I SA/Bk 621/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...].06.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. A. C. (dalej powoływany również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w innej kwocie, aniżeli została zadeklarowana. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...].11.2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., która w wyniku odwołania skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o pismo z Głównego Urzędu Miar w W. i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w kwocie 12 825 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 1 853 zł. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w księgach podatkowych w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu. Dlatego też organ przyjął, że księgi podatkowe skarżącego, w części dotyczącej sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Dlatego też, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. Z powyższego wyliczenia wynika, iż skarżący w miesiącu grudniu 2001 r. dokonał sprzedaży 74 839 litrów nie zaewidencjonowanego gazu propan – butan. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Zaznaczył, iż nie zasługują na wiarę wyjaśnienia skarżącego, jakoby wielkość sprzedaży gazu zarejestrowana za pomocą odmierzacza gazu nie stanowiła odzwierciedlenia rzeczywistej sprzedaży, z przyczyny wielokrotnej wymiany wyświetlaczy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w dniach przeprowadzonej kontroli - 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r., wielkość sprzedaży gazu wielokrotnie była wyższa od deklarowanej przez skarżącego sprzedaży, w okresach wcześniejszych. W dniu 30 lipca 2002 r. sprzedaż gazu w ciągu dnia wyniosła 2 119,34 litrów, zaś zadeklarowana przez skarżącego średnia wielkość sprzedaży za okres od 1 lipca 2002 r. do 29 lipca 2002 r. wynosiła 374,37 litrów. Powyższe, w ocenie organu stanowi potwierdzenie tezy, iż deklarowana przez skarżącego wielkość sprzedaży gazu nie była zgodna z rzeczywistością. Na powyższą decyzję, R. A. C. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt 1 lit. c. ustawy o VAT z 1993 r., oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 23, art. 121 i art. 180 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż jest rzeczą bezdyskusyjną i wynikającą ze świadectw legalizacyjnych, iż element wskazujący nie jest zabezpieczony cechami urzędu (zabezpieczającymi) i wymiana urządzenia wskazującego nie jest związana z uszkodzeniem ww. cech zabezpieczających. Odmierzacz gazu propan-butan model [...] nr fabryczny [...] był w okresie od jego zamontowania w grudniu 1999 r. co roku poddawany legalizacji, odbywało się to w następujących terminach: w dniu 07.12.2000 r. świadectwo nr [...] , w dniu 10.04.2001 r. świadectwo nr [...], w dniu 21.02.2002 r. świadectwo nr [...] oraz w dniu 24.02.2003 r. świadectwo nr [...]. Dlatego też, mimo wymiany wyświetlacza firmy L., nie naruszono konstrukcji odmierzacza paliw, uzyskane świadectwo legalizacyjne potwierdza fakt zgodności urządzenia z przepisami metrologicznymi. Ponadto skarżący zarzucił organom, iż te nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonał sprzedaży gazu i jej nie zarejestrował, organy nie wskazały żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu w mojej firmie gazu i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowała. W ocenie skarżącego, organy kontroli skarbowej, zastosowały również błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, nieznaną przepisom o.p. Najprostszą w sprawie metodą oszacowania powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, albowiem na terenie miasta Kolno znajduje się kilka podobnych podmiotów, prowadzących identyczną działalność gospodarczą. Tymczasem organ kontroli skarbowej zastosował metodę, na podstawie, której uzyskane zostały takie wartości sprzedaży, których nie można uzyskać w warunkach małego miasteczka. Zaznaczył przy tym, iż nieprawdą jest, że organ kontroli nie dysponuje danymi o sprzedaży gazu z każdej jednostki gospodarczej, albowiem takie informacje można uzyskać z danych Urzędu Celnego, do którego wszyscy przedsiębiorcy są zobowiązani składać deklaracje na podatek akcyzowy, w których precyzyjnie wyliczone są wielkości sprzedaży gazu LPG. Skarżący podniósł ponadto, iż w przypadku jego firmy, była możliwość zastosowania także metody porównawczej wewnętrznej, z wielkością obrotu uzyskaną w 2003 r., kiedy to obowiązywała ewidencja licznikowa. Zaznaczył, iż kontrolujący z UKS w B. nie mieli zastrzeżeń, co do rzetelności wykazywanego obrotu ze sprzedaży gazu w 2003 r. Skarżący zarzucił również, iż tezy wykazane w decyzji dotyczące opinii biegłego T. C. w dużej części są nieprawdziwe i niezgodne z treścią tejże opinii. Podkreślił, iż biegły jest specjalistą z wiedzy technicznej dotyczącej budowy instalacji pomiarowych od cieczy innych niż woda, a nie urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest w tym przypadku Okręgowy Urząd Miar w W., który w piśmie z dnia 12.07.2007 r., wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie zarzucił ponadto, iż organ I instancji nie miał podstaw do wznowienia zakończonego postępowania, ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącego. Sąd za bezpodstawny uznał podniesiony na rozprawie zarzut braku podstaw do wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2001 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem propan-butan. W tym zakresie wskazał na okoliczności wynikające z przeprowadzonych dwukrotnie u Skarżącego czynności kontrolnych, w wyniku których wykazano sprzedaż gazu w znacznie większych ilościach niż udokumentowane w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień Skarżącego, jakoby przyrost ilości sprzedanego gazu wynikał z wymiany "wyświetlaczy" w dystrybutorze. O powyższym świadczy składanie przez Skarżącego różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń. Wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu kontroli z 30 lipca 2002 r. i zeznania z 18 października 2006 r. były zupełnie odmienne, nie potrafił wskazać w jakim dniu dokonał wymiany licznika jak i nie posiadał dokumentów potwierdzających wymianę. Jednocześnie wyjaśnień Skarżącego nie potwierdziły zeznania J. C. i R. K. Jedynie J. C. potwierdził dokonywanie wymiany wyświetlaczy, jednakże powyższe zeznania okazały się sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej z 4 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że podczas sprawdzania przy ponownej legalizacji bada się, czy elementy odmierzacza wymienione w decyzji o zatwierdzeniu typu są zgodne z elementami zamontowanymi w tym odmierzaczu. Stąd, w przypadku wstawienia do zatwierdzonego typu odmierzacza gazu ciekłego propan - butan innego liczydła niż dla niego określone, wymagałoby to uzyskania decyzji Prezesa GUM. Ponadto, jak wskazały organy, według opinii biegłego, zainstalowanie w odmierzaczu włoskiej firmy P. (model [...]) liczydła mechanicznego pochodzącego z odmierzacza Z.A.P. O. (model [...]) lub liczydła z czeskich odmierzaczy ADAST – na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach skarżący, w których nie było liczydeł elektronicznych typu L., było prawnie zabronione i w tym przypadku nie uzyskałby on legalizacji odmierzacza w dniach 07.12.2000 r., 10.04.2001 r., 21.02.2002 r. i 24.02.2003 r. Jak stwierdziły organy podatkowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy 20.05.2002 r. a 30.07.2002 r. Wyświetlacz ten został dostarczony przez J. C., co udokumentowano znajdującą się w dokumentacji skarżącego za 2002 r. fakturą VAT z 01.08.2002 r. nr [...], urządzenie to było zgodne z konstrukcją odmierzacza zatwierdzoną decyzją Prezesa GUM, stąd nie zachodziła potrzeba ponownej legalizacji odmierzacza. W ocenie Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. W przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu – wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. Na powyższy wyrok, pełnomocnik Skarżącego wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił wyrokowi naruszenie art. 36 ust. 1 ustawy o VAT, art. 23 § 4 o.p. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1039/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 o.p. maja pierwszeństwo w stosunku do metody określonej w art. 23 § 4 o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2 § 3 art. 23), a Sąd I instancji to stanowisko bezkrytycznie zaaprobował. Rzecz w tym, iż to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.) Skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też w skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, iż organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu kolneńskiego. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2007 r. Przy powyższej ocenie, nie bez znaczenia powinna mieć okoliczność czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Zdaniem NSA, przyjęta przez organy i zaaprobowana przez Sąd I instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 o.p., mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego liczby funkcjonujących na stacji skarżącego odmierzaczy paliw firmy A. i P. oraz zarzutu dotyczącego braku konsekwencji organu podatkowego, który raz interpretuje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez podatnika jako zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem uznaje tę wymianę (dokonaną między 21 maja a 30 lipca 2002 r.) za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 § 4 o.p. bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p. Zaznaczył, że to nie skarżący lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Organ nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych na "wyświetlaczach" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet znajdujących się dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, co do wielkości sprzedaży gazu na stacjach w powiecie kolneńskim. Przy powyższej ocenie, nie bez znaczenia ma okoliczność, czy posiadane przez skarżącego zbiorniki umożliwiały mu przechowywanie ilości gazu sprzedawanej poza ewidencją, czy też znalezienia odbiorców na taką ilość gazu. Mając na uwadze powyższe stanowisko, wskazać należy, iż organy podatkowe obu instancji, rozpoznając sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który był podstawą stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez Skarżącego w grudniu 2001 r. skutkującą oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. Organy przyjęły, iż Skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gazem propan-butan, albowiem wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w sposób istotny odbiegała od wielości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza. Z tej też przyczyny, oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w wyświetlaczu umieszczonym na dystrybutorze, stosując art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, na co zwrócił uwagę także NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie tak kategorycznych wniosków, w szczególności wątpliwości budzi kwestia związana z dokonywanymi przez Skarżącego wymianami "wyświetlaczy" oraz zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności czynności kontrolne przeprowadzone na stacji paliw Skarżącego w dniach 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. wskazują, iż Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82 % sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Także druga kontrola wskazywała, iż sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42 % sprzedaży gazu z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni, nie są przekonujące. O ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 o.p., o tyle zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania obrotu. Organy podatkowe, szacując podstawę opodatkowania oparły się na treści art. 23 § 4 o.p., uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. W tym zakresie oparły się na zapisach odmierzaczy zamontowanych na dystrybutorze, uznając że są one miarodajne dla określenia obrotu gazem propan - butan na stacji paliw Skarżącego. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym wyroku, że organy podatkowe nie podjęły próby wykazania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowanie żadna z podstawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazana w art. 23 § 3 o.p. Jedynie lakoniczne wskazały, że nie mogą być one zastosowanie w sprawie. W szczególności wątpliwości Sądu budzi zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k. 40/13 t. III akt), wyjaśnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na oszacowanie obrotów w wielkościach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Wskazać należy, że metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero obiektywne ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do tzw. "wypracowanej przez organ", metody o której mowa w § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę. Nade wszystko jednak wybierając metodę oszacowania organ musi zrealizować obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA z 25.08.1992 r., sygn. akt SA/Wr 663/92). Tymczasem zastosowana metoda oszacowania obrotu, opierająca się wyłącznie na zapisach z "wyświetlacza" dystrybutora, bez odniesienia się do możliwości technicznych Skarżącego przechowywania wskazanej przez organy ilości gazu a także możliwości znalezienia odbiorców na ilości gazu przyjętą przez organy, budzi uzasadnione wątpliwości, jakoby była zbliżona do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez organy metoda w żaden sposób nie odnosi się również do dostępnych organom podatkowym danych dotyczących wielkości sprzedaży gazu na podobnych stacjach paliwowych, położonych w powiecie kolneńskim, mimo, iż z takim wnioskiem dowodowym wystąpił Skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 października 2007 r. Organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania powinny jednoznacznie wskazać, czy podnoszony przez Skarżącego, zarówno na etapie postępowania podatkowego jaki i postępowania przed sądem, fakt wymiany samych "wyświetlaczy" dystrybutora, w kontrolwanych okresach mógł mieć wpływ na rzeczywistą wielkość obrotu gazem. Słusznie skarżący podnosi w skardze, iż fakt wymiany samych wyświetlaczy, które nie były zabezpieczone cechami legalizowanymi, nie powodował konieczności ponownej legalizacji całego urządzenia. Skarżący wykazał, że sporne urządzenie co roku poddawane było legalizacji, podczas których nie stwierdzano naruszenia konstrukcji odmierzacza paliw. Tym samym należy przyjąć, że zamontowane w tych urządzeniach "wyświetlacze", w dniach w których dokonano ich ponownej legalizacji, były zgodne z konstrukcją i typem danego odmierzacza paliw. W przeciwnym wypadku, urządzenie nie otrzymałoby świadectwa legalizacji, a takimi przecież dysponował Skarżący. Jednocześnie jak wskazał Skarżący w skardze, w 2002 r. na stacji paliw Skarżącego funkcjonowały cztery odmierzacie czeskiej firmy A. oraz jeden włoskiej firmy P. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić, czy istniała możliwość przenoszenia wyświetlaczy L. pomiędzy poszczególnymi dystrybutorami, w tym nie tylko liczącego sprzedaż gazu ale także innych paliw. Jak wskazał NSA, w takiej sytuacji, "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógłby wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu ale także i innych paliw płynnych. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż dokonana w sprawie przez organy, ocenia okoliczności wymiany wyświetlaczy na dystrybutorach jest niekonsekwentna, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. Odnośnie wymiany "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy 20.05.2002 r. a 30.07.2002 r., udokumentowanego fakturą VAT z 1 sierpnia 2002 r. nr [...], organy przyjęły, że nie miała wpływu na wielkość obrotu sprzedaży gazem przez Skarżącego, albowiem wyświetlacz był zgodny z konstrukcją odmierzacza i nie zachodziła potrzeba ponownej jego legalizacji. Jednakże w pozostałych przypadkach organy przyjęły, mimo iż nie wykazały, że w zmieniany wyświetlacz był niezgodny z konstrukcją odmierzacza, a w konsekwencji że konieczna jest ponowna legalizacja urządzenia, że wymiana wyświetlacza miała wpływ na wielkość obrotu gazem na stancji paliw Skarżącego. Powyższy brak konsekwencji organów wskazuje, iż przeprowadzone postępowanie nie było prowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności mogło nie budzić zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w szczególności art. 23 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust.3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt 1 lit. c.ustawy o VAT z 1993 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W szczególności powinny przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistego, wielkości obrotu gazem przez Skarżącego, nie wyłączając, porównana prowadzonej przez Skarżącego działalności z innymi podobnymi podmiotami działającymi na rynku lokalnym. Owszem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, z uwagi na upływ czasu nie będzie możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych u takich przedsiębiorców za te same okresy, jednakże z pewnością porównanie obrotów podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie także w późniejszych okresach, pomoże wyjaśnić, czy pierwotnie przyjęta przez organy oszacowana podstawa opodatkowania, która wielokrotnie przekraczała zadeklarowaną przez podatnika, była zbliżona do rzeczywistej. W tym zakresie organy nie powinny także pominąć możliwości technicznych skarżącego magazynowania określonej ilości gazu, a jeżeli zajdzie taka potrzeba, powinny także rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznej wielkości gazu, który "przepłynął" przez licznik znajdujący się odmierzaczu gazu LPG, a nie liczydła sumującego umieszczonego na "wyświetlaczu". Końcowo odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. kwestii braku podstaw do powrotu przez organ I instancji do postępowania zakończonego uprzednio postanowieniem o jego umorzeniu oraz braku podstaw do wznowienia postępowania kontrolnego, należało uznać je za bezzasadne. Wyjaśnienia w szczególności wymaga charakter postępowania kontrolnego oraz postanowienia o jego umorzeniu. Analiza przepisów u.k.s. prowadzi w tym względzie do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy u.k.s., a przepisy o.p. (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. Tak, jak złożona jest istota samego postępowania kontrolnego, tak złożony jest charakter prawny aktów kończących owe postępowanie, w tym charakter postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego. Postanowienie to może być wydane w przypadku stwierdzenia, że objęte postępowaniem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). W przepisach u.k.s. ustawodawca nie określił środków zaskarżenia tego typu postanowień. Stosując odpowiednio przepisy o.p. (art. 31 u.k.s.) trzeba przyjąć, że na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 236 § 1 o.p.). Jednak wobec faktu, że akt ten kończy postępowanie kontrolne, toteż może być on przedmiotem skargi do sądu administracyjnego – art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie p.p.s.a. Pojawia się jednak pytanie, czy istnieje możliwość weryfikacji tego postanowienia przez organ administracyjny (organ kontroli skarbowej lub właściwy wobec niego organ odwoławczy). Zdaniem Sądu, taka możliwość istnieje, a to dzięki odpowiedniemu zastosowaniu przepisów regulujących tryby nadzwyczajne weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, w tym zastosowanego w tej sprawie trybu wznowienia postępowania. Przepisy u.k.s. nie regulują bowiem w sposób kompletny zasad oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie byłoby to zresztą uzasadnione, skoro z uwagi swój charakter, postępowanie to jest jedną z form szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Dlatego też w art. 31 ust. 1 u.k.s. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów o.p., nakazując stosowanie ich w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. daje możliwość "odpowiedniego" stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów o.p. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy o.p. do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że wznowienie postępowania jest instytucją, która co do zasady dotyczy postępowań zakończonych decyzją ostateczną. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania jej także do niektórych postanowień wydawanych przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. W przypadku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, te rodzaje postanowień, do których znajdują zastosowanie przepisy art. 240 – 247 o.p., ustawodawca wymienił w art. 219 o.p. Natomiast w odniesieniu do wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, przepisy art. 240 -247 o.p. znajdują odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 u.k.s. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego kończy to postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jest to o tyle istotne, że w przypadku postępowania podatkowego, ta sama przesłanka stanowi obecnie podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, na zasadzie art. 208 § 1 o.p. (przedtem problematykę umorzenia postępowania podatkowego z tego powodu oddzielnie regulował przepis art. 70b o.p.). Dostrzegając wolę ustawodawcy do ujednolicenia zasad prowadzenia postępowań podatkowych i postępowań kontrolnych (zob. art. 31 ust. 2 u.k.s.), niczym nieuzasadnione byłoby różnicowanie możliwości wznowienia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Tylko takie rozumowanie przywołanych przepisów pozwala na wyeliminowanie luki konstrukcyjnej, powstałej na skutek braku bezpośredniego uregulowania problematyki wznowienia postępowania kontrolnego w przepisach u.k.s. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd za bezzasadny uznał zarzut pełnomocnika skarżącego, co do braku w tej sprawie przesłanki pozytywnej do wznowienia postępowania kontrolnego (wydanie postanowienia, a nie decyzji o umorzeniu tego postępowania). Trudno bowiem uzasadnić racjonalność hipotezy, że tego rodzaju postanowienie, przy jego oczywistej bezzasadności, mogłoby być wyeliminowane z obrotu prawnego tylko na skutek skargi złożonej do sądu przez stronę postępowania kontrolnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie mógł wznowić postępowania kontrolnego, gdyż okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem zabezpieczającym istniała w czasie postępowania zwykłego i była znana organowi prowadzącemu to postępowanie, Sąd pragnie zauważyć, że to nie postępowanie zabezpieczające, lecz postępowanie egzekucyjne było w tej sprawie przyczyną przerwania biegu terminu przedawnienia. Oczywiście, o postępowaniu zabezpieczającym organ kontroli skarbowej miał wiedzę, bowiem to na jego wniosek to postępowanie został wszczęte (k. 7 tomu I akt administracyjnych sprawy). Postępowanie to zostało jednak ostatecznie umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży z 8 maja 2007 r. (k. 42/2 w tomie II akt administracyjnych). Natomiast o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zadecydowały czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny – Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, po wydaniu wcześniejszych decyzji wymiarowych z 22 listopada 2007 r., o czym – jak wynika z akt sprawy - organ kontroli skarbowej dowiedział się z pisma organu egzekucyjnego datowanego na 6 maja 2008 r. (k. 352 w tomie III akt administracyjnych sprawy). Wbrew stanowisku pełnomocnika strony te nowe okoliczności, które są istotne dla sprawy, i które istniały w dacie wydawania postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, nie były wcześniej znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. do wznowienia postępowania kontrolnego w tej sprawie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji, nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).