III SA/Wa 806/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") zwróciła się [...] października 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usługi spedycyjnej. W stanie faktycznym wskazała, iż świadczy usługi spedycyjne, polegające na organizacji transportu, odprawy celnej i innych czynności mających na celu przeprowadzenie procedury importu. Transport towarów odbywa się z Hong Kongu do Polski. Spółka dostarczyła towar do odbiorcy w procedurze tranzytu, a importer nie dokonał odprawy ostatecznej, ale złożył towar do składu celnego, z którego będzie dopuszczał towar do obrotu w późniejszym okresie, po wykonaniu usługi przez Spółkę. Towar był transportowany na warunkach dostawy DDU, z czego wynika, że Spółka za usługi świadczone obciąża agenta (partnera biznesowego) - spółkę zagraniczną z siedzibą w Hong Kongu. W związku z tym Spółka zapytała: 1. Kiedy do świadczonej usługi spedycyjnej można zastosować obniżoną stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")? 2. Czy Spółka musi czekać do momentu dokonania odprawy celnej przez importera, aby mieć możliwość udokumentowania faktu wliczenia swojej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i zastosowania stawki 22% w momencie wykonania usługi oraz skorygowania stawki VAT do 0%, dopiero po dokonaniu importu towarów przez importera, czy też wystarczającym dowodem jest, iż w przyszłości wartość usługi zostanie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co daje możliwość zastosowania stawki 0%, bez konieczności oczekiwania na import towarów przez importera? Zdaniem Spółki, na podstawie art. 83 ust 1 ust 23 u.p.t.u. do usług transportu międzynarodowego można stosować stawkę 0%. Spółka świadczy usługi spedycji związane z usługą transportu międzynarodowego określonego w art. 83 ust. 3 ust. 1 pkt 1 pkt b u.p.t.u (trasa: Hong-Kong - Polska). Posiada dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług: list przewozowy, fakturę (art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.). Problematyczny jest warunek narzucony w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., gdyż spedytor (Spółka) w momencie wykonania usługi nie dysponuje dokumentem potwierdzonym przez Urząd Celny, z którego jednoznacznie będzie wynikało wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Taki dokument będzie istniał dopiero po faktycznym odprawieniu towaru przez importera. Warunki transportu (DDU) wskazują jednoznacznie, że wartość usługi jest wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W momencie zafakturowania wykonania usługi spedytor nie posiada jeszcze dokumentu potwierdzającego wliczenie usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, gdyż taki import jeszcze nie nastąpił. Transport na warunkach DDU nie daje możliwości nie wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W związku z tym, mimo że w momencie wystawienia faktury za usługi nie istnieje dokument określony w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. do usługi spedytora ma zastosowanie stawka VAT 0%. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. ust. 3 i 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, iż z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada dokumentu wymienionego w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., wystawiając fakturę na świadczoną usługę spedycyjną związaną z międzynarodowym transportem towarów nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, lecz stawkę 22%, którą może skorygować dopiero w momencie posiadania dokumentu potwierdzającego wliczenie usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. 3. Minister Finansów, choć Spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uznała, że Minister Finansów naruszył art. 83 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 70 i art. 71 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1, ze zm., dalej Dyrektywa 112). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż wartość usługi Spółki, na co wskazują warunki dostawy DDU, jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. O tym, że cena towaru będąca podstawą do skalkulowania podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów zawiera wartość usługi Spółki, świadczą: warunki dostawy DDU oraz fakturowanie przez Spółkę swoich usług na rzecz agenta z siedzibą w Hong Kongu, a nie polskiego importera towarów. Zdaniem Spółki naliczenie VAT przed dokonaniem importu towarów naruszyłoby art. 70 i art. 71 Dyrektywy 112, w takim zakresie, że część VAT z tytułu importu towarów zostałaby naliczona przed dokonaniem importu. Ustawodawca zezwolił na zastosowanie stawki 0% ze względu na wliczenia świadczonych usług do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Rozwiązanie to ma na celu uniknięcia podwójnego opodatkowania usługi spedycyjnej: pierwszy raz w postaci wystawienia przez świadczącego faktury sprzedaży ze stawką 22%, drugi raz w momencie naliczenia VAT z tytułu importu towarów, czyli uniknięcie podwójnego obciążenia konsumenta ostatecznego VAT od usług spedycyjnych, gdyż ich wartość jest zawarte w cenie towaru (usługi) – warunki DDU. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż podatek należny od wartości usługi powinien być naliczony w momencie wystawienia faktury, gdyż rozwiązanie to powoduje wymagalność podatku od importu towarów w części odpowiadającej wartości usługi spedycyjnej przez dokonaniem importu, co narusza art. 70 ww. Dyrektywy. 5. Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Stwierdził również, że powołane przez Spółkę przepisy Dyrektywy 112 stanowią rodzaj ramowych wytycznych, wskazują na cele, jakie należy osiągnąć nie ograniczając równocześnie metod i środków, jakimi cele te będą osiągnięte. W ocenie Ministra zarzut naruszenia art. 70 i 71 Dyrektywy 112 jest nieuzasadniony i bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: skarga nie jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wynika to z faktu iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu mieści się w definicji usługi. Stawka podstawowa podatku od towaru i usług wynosi 22%. W ustawie przewiduje się jednak stawkę zerową, która dotyczy usług w transporcie międzynarodowym, przez co rozumie się "usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów": - z miejsca wyjazdu (nadania towaru) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (adresu przesyłki) poza terytorium Unii Europejskiej, - z miejsca wyjazdu (nadania towaru) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (adresu przesyłki) na terytorium kraju, - z miejsca wyjazdu (nadania towaru) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (adresu przesyłki) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju," - z miejsca wyjazdu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. W przypadku usług spedycyjnych związanych z importem towarów będą miały zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 2-6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 - czyli, gdy towar jest przemieszczany: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium Wspólnoty, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), d) z miejsca wyjazdu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. Skoro usługi spedycji zostały w takich przypadkach zrównane z usługami transportu międzynarodowego, będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Oznacza to, iż miejsce świadczenia jest tam, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. U.p.t.u. będzie podlegać część transportu odbywająca się na terytorium kraju. Przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 u.p.t.u. podatnikowi będzie przysługiwało prawo stosowania stawki 0%, odnośnie części usługi, która ma miejsce na terytorium kraju. W świetle Dyrektywy 112 okolicznością niesporną jest bieżąca kontrola nad prawidłowością rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, z uwagi na kształt unormowań co do momentu powstania obowiązku podatkowego (por. komentarz do art. 70 Dyrektywy 112 Wojciecha Pietrasiewicza w komentarzu pod red. J. Martiniego Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Unimex 2010r., s. 401). Na gruncie u.p.t.u., stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). W przypadku transportu towarów importowanych, oprócz dokumentów wyżej wskazanych, dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług jest dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W tym zakresie wbrew twierdzeniom Spółki niezasadne jest twierdzenie, że Minister Finansów, uzasadniając zaskarżoną interpretację naruszył art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 i ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Ostatni z wymienionych przepisów – art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. umożliwia organom podatkowym dokonanie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, co jest niezbędne z uwagi na moment określenia obowiązku podatkowego. W przypadku nie spełnienia warunków przewidzianych w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, odcinek krajowy opodatkowany będzie stawką 22%. Odcinek poza krajem nie podlega unormowaniom zawartym w u.p.t.u. Uzyskanie natomiast spornych dokumentów umożliwi – tak jak trafnie wskazał Minister Finansów - dokonanie korekty faktury, a co za tym idzie zastosowanie zwolnienia importu towarów, o którym mowa w Dyrektywie 112. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że Dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem stawki 0%. Czynności, które są przez u.p.t.u. objęte stawką 0%, w Dyrektywie 112 są objęte zwolnieniem podatkowym o specyficznym charakterze. Dyrektywa pozwala na odliczenie VAT związanego z wykonywaniem czynności zwolnionych. Innymi słowy są to tzw. zwolnienia z prawem do odliczenia VAT. W piśmiennictwie podnosi się, że wprowadzenie do u.p.t.u. dwóch kategorii zwolnień - bez prawa do odliczenia oraz dających prawo do odliczenia - zaciemniałoby sytuację i mogłoby prowadzić do wielu wątpliwości i nieporozumień (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz - do art. 83 u.p.t.u., , Lex, 2010, wyd. IV). W związku z tym celowe było rozwiązanie, które odróżniałoby w sposób wyraźny obie kategorie zwolnień. Takim rozwiązaniem jest właśnie wprowadzenie stawki 0%. Objęcie określonych czynności stawką 0% powoduje bowiem faktyczny brak ich opodatkowania (w sensie realnego ciężaru fiskalnego), z drugiej zaś strony nie wyklucza prawa do odliczenia, gdyż sprzedaż objęta stawką 0% pozostaje – w sensie prawnym - sprzedażą opodatkowaną. Sąd stwierdza ponadto, że Spółka w żaden sposób nie uzasadniła na czym miałoby polegać naruszenie art. 71 Dyrektywy 112, przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnić w tym miejscu jednakowoż należy, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują zwolnienia, któremu na gruncie u.p.t.u. (art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.) odpowiada zastosowanie stawki 0%, w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego. Zwolnienia tego nie przewidywały również przepisy VI Dyrektywy. Polska zagwarantowała sobie możliwość objęcia usług transportowanych stawką 0% w traktacie akcesyjnym. Przez usługi transportu międzynarodowego, o czym mowa wyżej rozumie się, na mocy art. 83 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 art. 83 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym usługi te również podlegają opodatkowaniu stawką 0%. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 71 Dyrektywy 112 nie mógł być uwzględniony przez Sąd. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.