I SA/Wr 1054/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 13 czerwca 2008 r. A. M. K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. We wniosku strona podała, że w latach 1999 - 2000 wraz z małżonką nabyli do majątku prywatnego [...] nieruchomości gruntowe rolne, niezabudowane w B. W., B. i R. M., odpowiednio o powierzchni: [...] ha; [...] ha i [...] ha. Nieruchomości zakupione zostały w charakterze długoletniej lokaty, w związku z potrzebą zabezpieczenia rodzinnego kapitału i służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków K. i ich dzieci. Na skutek zmiany planów, w 2004 r. wnioskodawca postanowił sprzedać nabytą nieruchomość w B. W. W tym celu dokonał podziału gruntu na [...] działek i uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Od grudnia 2006 r. do chwili złożenia wniosku wnioskodawca sprzedał [...] działek z ww. nieruchomości, a w przyszłości zamierzał sprzedać pozostałe działki. Z tytułu dotychczasowej sprzedaży składał deklaracje VAT-7 oraz uiszczał podatek VAT. Dla nieruchomości w R. M., wnioskodawca uzyskał w 2001 r. decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy części terenu dla realizacji zabudowy zagrodowej (budynek mieszkalny i budynki gospodarcze wraz z infrastrukturą). Pozostałą część tej nieruchomości podzielono na [...] mniejszych działek rolno-siedliskowych w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie wyklucza też w przyszłości sprzedaży nieruchomości w B. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT, jednakże (jak oświadczył) brak jest związku pomiędzy tą działalnością a zakupem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, gdyż żadna z nich nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej, ani w celach najmu. W marcu 2008 r. wnioskodawca uzyskał od Naczelnika U.S. pisemne potwierdzenie, że nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie: 1 Czy w podanym stanie faktycznym, przy sprzedaży przedmiotowych działek wchodzących w skład nabytych nieruchomości, wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT? 2. Czy wpłacone kwoty podatku VAT stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., podlegającą zwrotowi ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wyraziła pogląd, że okoliczność podziału nabytych nieruchomości oraz fakt powtarzalności transakcji sprzedaży nie stanowią wystarczającej okoliczności do uznania go za handlowca, a tym samym podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u., i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy], bowiem przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny. Ponadto, wnioskodawca podkreślił, że nie nabył ww. nieruchomości z zamiarem wykonywani działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz do majątku prywatnego z przeznaczeniem na własne potrzeby. Zdaniem wnioskodawcy, za uznaniem go za podatnika VAT nie może też przesądzać podjęta po kilku latach od zakupu - decyzja o podziale gruntu i sprzedaży działek, bowiem zamiar taki nie istniał w chwili zakupu gruntu. Domagał się też uznania kwot, wpłaconych wcześniej na konto Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT, za "nienależnie zapłacony podatek". Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na elementy stanu faktycznego sprawy, organ ten stwierdził, że odpowiadają one cechom istotnym dla działalności gospodarczej, a będący przedmiotem dostawy - grunt, jest w świetle ustawy - towarem. Organ wskazał też na istniejący już w chwili zakupu - zamiar późniejszej sprzedaży ww. gruntów. W konkluzji organ stwierdził, że podatnik miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, organ uznał, że kwoty wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego nie stanowią nadpłaty podatku VAT. W dniu 29 września 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie strony do usunięcia przez organ naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Ponadto wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dokonując dostawy gruntów - wnioskodawca bez wątpienia działał w charakterze podatnika VAT i zobowiązany był do opodatkowani transakcji sprzedaży działek. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisów ustawy VAT - organ stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych, staje się podatnikiem tego podatku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 14c §1 O.p., poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej skrót ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 ppsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawo. W myśl art. 14b O.p. , który stanowił podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2 i 3). Ograniczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej zawiera § 5 powyższego artykułu, stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna powinna, w myśl postanowień art. 14 c O.p., zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zdanie pierwsze), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie art. 14 d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dochowane zostały warunki umożliwiające wydanie przedmiotowej interpretacji. Wniosek strony dotyczył bowiem zastosowania przepisów prawa podatkowego, zawierał wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, zaś interpretacja udzielona została w przewidzianym przepisami praw terminie (art. 14 O.p.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przyjęcie definicji "podatnik" wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, ust. 2 art. 15 ustawy postanawia, że obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza dotyczy również czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Opodatkowanie zatem może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki - wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej działalności gospodarczej zawarte w cyt. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, staje się podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc, aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Kolejnym z wymogów, jaki musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy bowiem rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Innymi słowy o tym czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później (na przykład zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności gospodarczej). Dodatkowo dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku ustawodawca wprowadził inne kryterium, a mianowicie czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością, ciągłością wykorzystywania majątku, a więc niejednorazowością czy też, nieincydentalnością wykorzystywania składników majątku. Podsumowując, wypada więc postawić tezę, iż o charakterze sprzedaż działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Wobec tego, jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy skarżący wraz z małżonką w latach 1999-2000 zakupił [...] nieruchomości rolne, niezabudowane. Przedmiotowe grunty zakupione zostały w charakterze długoletniej lokaty, w związku z potrzebą zabezpieczenia rodzinnego kapitału. Jednak skarżący zmienił plany co do zakupionych gruntów i podzielił je na mniejsze działki, na których zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy można wybudować budynki mieszkalne - jednorodzinne. Do chwili obecnej sprzedał [...] działek, wydzielonych z ww. nieruchomości, a w przyszłości zamierza zbyć wszystkie pozostałe działki. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że dostawa działek (dotychczasowa sprzedaż [...] działek i planowana sprzedaż kolejnych) jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru, a przedmiotowe działki zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nie zaś na osobiste potrzeby wnioskodawcy. Dostawy kilkunastu działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek budowlanych podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy. Nie ulega wątpliwości, że taki zamiar występuje w przedmiotowej sprawie, a dostawa ww. działek dokonywana jest w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy świadczą o częstotliwym charakterze dokonywania przez stronę sprzedaży gruntów. Działalność gospodarcza zaś może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Już same czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, podział na mniejsze działki, które stanowią część tych transakcji, powinny być uznane za działalność gospodarczą. Ponadto, mimo, że strona podnosi, że dokonuje sprzedaży udziałów nieruchomości ze swojego majątku osobistego, lecz z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż zakupu nieruchomości dokonano celem inwestycji prywatnych środków pieniężnych. Nie można zatem stwierdzić, że zakupu dokonano na cele osobiste tj. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że okoliczności (nabycie gruntu jako lokaty kapitału, podział gruntu na mniejsze działki, sprzedaż [...] działek i planowana sprzedaż kolejnych) w jakich wnioskodawca dokonał sprzedaży działek wskazują na to, że posiadał zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Podkreślić przy tym trzeba, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasokres jej wykonywania (tydzień, miesiąc lub rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Wypełnione tym samym zostały przesłanki do tego, żeby uznać wnioskodawcę za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%. Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro więc przedmiotowe grunty są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, to ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki podatku 22%. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15, są zobligowane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepisem, ten stanowi, że skarżący miał obowiązek złożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek. Ustosunkowując się do przytoczonych przez skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że wyroki te stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia podjęte przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący dostawy tych działek Wnioskodawca, wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako podatnik podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego strona działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i zobowiązana jest do opodatkowania przedmiotowych transakcji. Tym samym nie można przyjąć, że wpłacone przez wnioskodawcę na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty są nadpłatą podatku, a zatem pytanie 2 przedstawione we wniosku staje się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.