I SA/Gl 762/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego poniesionych na rzecz B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W.. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]roku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła : - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez podatnika na rzecz B nie były dokonane w celu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w zamian za wskazanie przez w/w Spółkę lokalizacji inwestycji realizowanych przez podatnika, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnieni istotnych okoliczności sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu : a) iż pomiędzy wydatkami na rzecz B a przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali (budynków) brak było związku przyczynowego pozwalającego na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, b) że spółki nie zawarły umowy o świadczenie w/w usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki : - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Ponadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Dowód w postaci faktury musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, tzn. musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia tego dokumentu księgowego ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi wykonanymi w ramach łączących strony stosunków obligacyjnych. W przypadku zlecania usług, ich wykonanie powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją, ponieważ sama faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenie wykonania zleconych usług. Organ odwoławczy podkreślił, że takie stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne lecz stanowi konsekwencję wyżej powołanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Udowodnienie, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, gdyż to Spółka z faktu zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyciąga dla siebie korzystne uprawnienia w postaci obniżenia wysokości należnego za dany rok podatkowy, podatku dochodowego od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez firmę B, a wręcz przeciwnie zgromadzone materiały dowodowe jednoznacznie wskazują, iż firma ta nie świadczyła usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki A. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na : - pięć faktur wystawionych przez Spółkę B na łączną kwotę [...] złotych (szczegółowo opisanych na stronie 6 uzasadnienia decyzji odwoławczej), - kserokopie dowodów wpłat, wypłat, wyciągów bankowych, raportów kasowych (szczegółowo opisanych na stronie 2 – 3 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej), - umowę o współpracę z dnia [...] roku zawartą pomiędzy A (zleceniodawcą) a firmą C (obecnie B wykonawcą), - aneks do powyższej umowy z tego samego dnia, - pismo organ podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku skierowane do Spółki A o przedłożenie dokumentów i udzielenie pisemnych wyjaśnień (pytania i odpowiedzi zostały szczegółowo opisane na stronach 9 – 11 uzasadnienia decyzji odwoławczej), - pismo Spółki A z dnia [...] roku (opisane na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), - trzy akty notarialne (dwa sporządzone przed dniem podpisania umowy o współpracę), - pismo organu podatkowego skierowane do Spółki A z prośbą o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej jej aktywny udział na rynku nieruchomości w latach 2000 – 2007, - odpowiedź na powyższe pisma Prezesa Zarządu Spółki, - pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A - odpowiedź na powyższe pismo z dnia [...] roku (szczegółowo opisane na stronie 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), - protokół przesłuchania H. W. – prezesa Zarządu Spółki [...] (z dnia [...]), - protokół przesłuchania K. S. – prezesa Zarządu Spółki A (z dnia [...] roku). Organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zleceniobiorca (firma B) nie wykonał zleconych mu czynności. Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu na jej rzecz przez Spółkę A usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego. Wskazał, że brak powiązania wydatków za usługi z faktycznie wykonanymi przez zleceniobiorcę czynnościami skutkuje – w świetle powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – brakiem uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Uznanie takich wydatków udokumentowanych wyłącznie wystawionymi przez zleceniobiorcę fakturami – nie mającymi potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym – stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Przepisy ustawy podatkowej nie dopuszczają bowiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za czynności, niewykonane i nieudokumentowane, co wyklucza ustalenie związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami podatnika. Fakt uzyskiwania przez Spółkę A przychodów ze sprzedaży lokali (budynków) nie jest dowodem wykonania czynności przez zleceniobiorcę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w żadnym wypadku nie można faktu osiągnięcia w/w przychodu przypisać działaniom firmy B. Za chybione uznał także organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zobrazowania stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, aby było możliwe, na tej podstawie, w sposób bezsprzeczny zastosowanie właściwego przepisu prawa w odniesieniu do poszczególnych kwestii. W ramach jednak tejże zasady organy podatkowe są jednocześnie uprawnione do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić, bądź przeprowadzić, w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uprawnienie to potwierdza dodatkowo zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z tego, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami i zgodnie z własną oceną uznaje, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych, od oczekiwań Spółki nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Podkreślił, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sprawie i zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał ocenie. Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej za całkowicie bezpodstawne. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka A domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił : - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2006 roku na rzecz firmy B nie były dokonane w celu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w zamian za wskazanie przez w/w firmę lokalizacji inwestycji realizowanych przez podatnika, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnieni istotnych okoliczności sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, co przejawiało się w odmowie wiarygodności oświadczeniom podatnika oraz przedstawiciela Spółki B co do faktu, iż strony prowadziły współpracę oraz, że zostały wykonane dla podatnika określone usługi związane z realizacją inwestycji budowlanych, pomimo, że oświadczenia te były spójne i znalazły potwierdzenie w przedstawionych dokumentach, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu : a) iż pomiędzy wydatkami na rzecz Spółki B, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali (budynków) brak było związku przyczynowego pozwalającego na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, b) że spółki nie zawarły umowy o świadczenie w/w usług, pomimo, iż z dowodów wynika, że H. W. oraz K. S. reprezentowali Spółki w ramach umowy o świadczenie usług – co zeznali w toku postępowania, a w 2003 roku potwierdzili tę umowę na piśmie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż twierdzenie organów podatkowych, że usługi, za które zapłaciła ona [...] złotych nie zostały wykonane, "sprzeciwia się logice i doświadczeniu życiowemu. Żaden bowiem podmiot działający z zachowaniem minimum zdrowego rozsądku nie wydatkuje kwoty ponad pół miliona złotych "za darmo" tj. bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego". Podkreśliła, iż nie ulega wątpliwości, że wydatek ten został poniesiony, a także że nie należy on do katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ma związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży lokali, budynków, garaży na lokalizacjach wskazanych przez przedstawiciela Spółki B. Wyjaśniła, że wydatki na rzecz w/w Spółki były ponoszone w 2006 roku za wykonanie usługi polegającej na wskazaniu przez firmę B możliwej lokalizacji inwestycji budowanych w R. , S. i w T.. Obie strony transakcji jednoznacznie wskazały, że Spółka B przekazała na rzecz podatnika informacje o możliwych do zakupu terenach inwestycyjnych wraz z informacjami dotyczącymi potencjalnych cen i możliwości inwestycyjnych. Okoliczności te zostały potwierdzone dowodem z przesłuchania świadka oraz dowodem z przesłuchania stron. Okoliczność nabycia przez podatnika tych nieruchomości nie była również kwestionowana, albowiem wynika to z dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych. W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik stwierdził, iż organ podatkowy przywiązuje wyłączną wagę dowodową do dokumentów, podkreślając stale, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że wyszukiwania określonej lokalizacji na budowach w T., S. i R. dokonywał przedstawiciel Spółki B, pomimo, że "dowód z przesłuchania strony oraz dowód z przesłuchania świadka ma taką samą moc jak dowody z dokumentów. Podkreślił, że przedstawiciele obu stron transakcji jednoznacznie i w sposób w pełni spójny i logiczny potwierdzili, że czynności na podstawie zawartej umowy o współpracę były wykonane, przez co doszło do nabycia nieruchomości zgodnie z przedstawionymi aktami notarialnymi. Następnie Spółka A wyjaśniła, że "zasady rządzące współczesnym prawem cywilnym, w sposób kategoryczny prowadzą do oderwania się od formalizmu i wymóg zachowania formy sprowadza się wyłącznie w sytuacjach gdy pewność obrotu może doznać uszczerbku. Charakter usług świadczonych przez spółkę B sp. o.o. wskazuje, że usługi świadczone są z wysokim elementem elastyczności, w zależności od potrzeb konkretnego przypadku i sytuacji rynkowej. Ponadto istotnym jest również element zachowania daleko posuniętej dyskrecji i poufności, albowiem ma to zasadniczy wpływ na negocjacje cenowe z potencjalnymi sprzedawcami terenów pod inwestycje. W tych okolicznościach trudno w istocie określić, w jaki sposób wykonanie usługi miało być udokumentowane. (...) Jeżeli współpraca stron miała charakter poufny i polegała na przekazywaniu określonych informacji w formie ustnej organ podatkowy nie ma podstaw do uznania oświadczeń stron w tym zakresie za niewiarygodne". W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała, że nie do przyjęcia jest pogląd organów podatkowych, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na podatniku. Przeczyłoby to jednoznacznemu brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej o obowiązku zbierania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest tylko po części bezsporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza jak chce organ podatkowy, czy też przeczy temu jak chce strona skarżąca, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B w W. dla A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., dokumentują przebieg faktycznych relacji gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a skarżącą spółką. Oceniając zaskarżone przez spółkę stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Należy także wskazać, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione na usługi konsultingowe i pośrednictwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż usługi powyższe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w różnym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. w rozpatrywanej sprawie poprzez udokumentowanie wskazania lokalizacji inwestycji budowlanych, kontrahentów, informacji udzielonych na ten temat podatnikowi i.t.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97). Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych, z tytułu świadczenia przez firmę B usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki [...]. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami (za powyższe usługi) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w łącznej kwocie [...]złotych jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usług (konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego) przez zleceniobiorcę oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na usługi pośrednictwa handlowego oraz konsultingowe jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (szczegółowo wymieniony i omówiony w na kilkunastu stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie dokumentem takim nie jest podpisana ze zleceniobiorcą umowa wraz z aneksem o świadczenie usług, czy też wystawione w oparciu o w/w umowę faktury VAT. Po pierwsze Sąd podkreśla, iż sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale po drugie i jeszcze ważniejsze przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowej umowy. Zdaniem Sądu przedłożone przez skarżącego podatnika faktury VAT, wystawione przez Spółkę B, zasadnie nie zostały uznane za dowód dla uznania usług objętych w/w umową, za wykonane. Faktura stanowi dowód poniesienia wydatku, ale dla zakwalifikowania poniesionych przez podatnika na podstawie w/w faktur wydatków do kosztów niezbędnym jest wykazanie przez podatnika związku tych wydatków z jego przychodami. Sąd podkreśla, iż dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, dowód wypłaty KW czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowej umowy, zawartej z w/w zleceniobiorcą podatnika, nie zostały przez Spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary przedłożonym przez skarżącego podatnika dowodom, którym przeciwstawiły swoje dowody, a co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyjaśnienia "obu stron umowy" nie były jednoznaczne oraz spójne i zdaniem Sądu zawierały wiele sprzeczności (wykazanych szczegółowo przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). I tak np. skarżąca powołuje się na inne niż dowód z dokumentów dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (przesłuchanie stron, świadków), a przesłuchiwany Prezes Zarządu zleceniobiorcy na pytanie o wskazanie proponowanych skarżącej Spółce lokalizacji inwestycji budowlanych odpowiedział, iż "stanowi to tajemnicę handlową". Przesłuchiwany zeznał także, iż zawierając umowę ustną w 2000 roku występował jako osoba fizyczna, a nie reprezentant Spółki B, nie był zatem w tym okresie uprawniony do reprezentowania w/w podatnika, a tym samym firma ta nie mogła w tym okresie świadczyć spornych usług – a więc usług na które powołuje się strona skarżąca. Również umowa pisemna z dnia [...] roku (oraz aneks do tej umowy) – na której treść bardzo często w swoich wyjaśnieniach, odwołaniu i skardze powoływała się strona skarżąca – zawierała zapisy dotyczące dowodów (dokumentów) jakie powinien dostarczyć zleceniodawcy wykonawca w/w usług (zleceniobiorca), jednakże żadnego z tych dokumentów, podczas całego postępowania podatkowego, strona skarżąca nie przedstawiła organowi podatkowemu. Ponadto, jak trafnie wykazał to organ podatkowy, wyjaśnienia skarżącej Spółki dotyczące współpracy ze Spółką B były w znacznej mierze także bardzo ogólnikowe, często wręcz enigmatyczne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi jakąkolwiek współpracę pomiędzy tymi firmami. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne. W toku całego postępowania, które co należy podkreślić oparte było na licznych samodzielnych czynnościach organu podatkowego, nie udało się zebrać dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez zleceniobiorcę, a wręcz przeciwnie zgromadzone w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, że Spółka B nie świadczyła usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego na rzecz skarżącej Spółki A. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższego prawa strona skarżąca jednak nie skorzystała. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...] złotych, poniesionego przez skarżącą Spółkę z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego – jako nie spełniającego dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.