I SA/Lu 404/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki i koszty egzekucyjne - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r., Nr [...] orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od· osób fizycznych za podatek pobrany a niewpłacony przez płatnika Spółdzielnię "A" z/s w P. w okresie od 1 kwietnia 2004r. – 31 października 2004r. w łącznej kwocie 34.702,84 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23.042,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.433,40zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółdzielnię "A" w upadłości z/s w P. i określił wysokość należności z tytułu pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wynikających z deklaracji podatkowych PIT- 4 za miesiące: - marzec 2004 w kwocie 715,45 zł, - kwiecień 2004 w kwocie 7.146,16 zł, - maj 2004 w kwocie 4.336,06 zł, - czerwiec 2004 w kwocie 4.155,68 zł, - lipiec 2004 w kwocie 4.651,72 zł, - sierpień 2004 w kwocie 5.849,32 zł, - wrzesień 2004 w kwocie 4.926,00 zł, - październik 2004 w kwocie 5.241,80 zł - listopad 2004 w kwocie 3.842,00 zł - grudzień 2004 w kwocie 6.753,20 zł, - styczeń 2005 w kwocie 6.355,50 zł. W celu wyegzekwowania ww. zaległości zostały wystawione egzekucyjne tytuły wykonawcze, a w wyniku ich skutecznego doręczenia zostało wszczęte administracyjne postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika jednak, że egzekucja przeciwko Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Z uwagi na powyższe wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż skarżąca nie wykazała którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności - wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535) jak i obowiązującego w tym zakresie do dnia 30 września 2003r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512, z późn. zm.). Organ podatkowy dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółdzielni za okres od 2001r. do 2003r. pod kątem wartości majątku w stosunku do wartości długów stwierdził, iż już na dzień 31 grudnia 2002r. majątek o wartości 1.970.353,20 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659,41 zł - co oznaczało niewypłacalność Spółdzielni. Natomiast co najmniej od września 2002r. należało uznać Spółdzielnię za niewypłacalną z powodu nie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, a od września 2003r. rozmiar wymagalnych należności wobec tego wierzyciela, przekraczając kwotę należności 500.000 zł, wypełnił pojęcie znacznej wierzytelności. Wyliczone przez organ podatkowy wskaźniki za lata 2001 - 2004, oceniające zdolność podmiotu do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, były niższe od wartości 1, co świadczy o pogłębiających się od 2001 r. trudnościach płatniczych i stanowi potwierdzenie zaistnienia przesłanek do wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. O złej sytuacji ekonomicznej jednostki świadczyły również zeznania roczne. Od 1997r. Spółdzielnia w zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazywała stratę z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości obowiązki członka zarządu skarżąca pełniła wraz z M. J. Wobec powyższego oraz faktu, iż nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe "A" w P. Nie zgadzając się z tą decyzją, skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że członkowie zarządu "A" w P. nie wykazali, iż we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości, - art. 191 Ordynacji podatkowej co do oceny dowodów w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, twierdziła, iż wniosek o upadłość został zgłoszony w odpowiednim terminie, a organ podatkowy oceniając odmiennie, nie wziął pod uwagę znacznego stanu zatrudnienia w Spółdzielni, a także powszechnego w tym okresie braku płynności finansowej u różnych podmiotów - szczególnie w branży tekstylnej. Zwróciła też uwagę, iż członkowie zarządu podejmowali działania w celu poprawy płynności finansowej (np. zawierano nowe umowy i zapewniano zbyt na produkty). W jej ocenie pogorszenie wskaźników płynności i nieregulowanie części zobowiązań nie mogło stanowić podstawy do natychmiastowego ogłaszania upadłości, natomiast argumentacja organu podatkowego sprowadza się do błędnego twierdzenia, że o nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość świadczy fakt, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał pełnego zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Wywodziła nadto, że organ I instancji nie rozważył, czy okoliczności sprawy nie uzasadniały przyjęcia, że członkowie zarządu nie ponoszą winy za spóźnione złożenie wniosku o upadłość. Skoro bowiem ustawodawca przewidział, że członek zarządu może wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, to tym bardziej można ocenić brak zawinienia w opóźnieniu, gdy wniosek został złożony. Zarzuciła nadto naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż wszystkie okoliczności zinterpretowano na niekorzyść członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a, i art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r. Oznacza to, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego, zaś stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ( ... ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2/nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w ww. przepisie - w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten określa przesłanki, których zaistnienie pozwala, bądź wyklucza obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki te można podzielić na pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu to: nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślając, że w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy ustalić, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki pozytywne określone dla odpowiedzialności osób trzecich, jak również wykazać, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - jeżeli powołuje się na nie osoba trzecia, podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółdzielnia "A" w P. w upadłości nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. została doręczona w dniu 23 kwietnia 2007r. Termin płatności zaległości wynikających z ww. decyzji upływał odpowiednio: za marzec 2004r. – 20 kwietnia 2004r., za kwiecień 2004r. – 20 maja 2004r., za maj 2004r. – 21 czerwca 2004r., za czerwiec 2004r. – 20 lipca 2004r., za lipiec 2004r. – 20 sierpnia 2004r., za sierpień 2004r. – 20 września 2004r., za wrzesień 2004r. – 20 października 2004r., za październik 2004r. – 22 listopada 2004r. Fakt pozostawania przez skarżącą w tych okresach członkiem zarządu Spółdzielni jest bezsporny. Z załączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania egzekucyjnego wynika, że egzekucja przeciwko Spółdzielni przedmiotowych zaległości okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze obejmując nimi zaległości za 2004r. w łącznej kwocie 34.702,84 wraz z odsetkami za zwłokę i skierował je do realizacji egzekucyjnej, a ich odpisy zostały doręczone Spółdzielni. Wskazano dalej, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podejmował stosowne czynności. Ze sporządzonych w dniach 7 września 2004r. i 25 listopada 2004r. protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, że budynki i nieruchomości należące do Spółdzielni zostały zabezpieczone przez ZUS i Urząd Skarbowy. Zabezpieczenia te polegały na wpisie hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr 1118 prowadzonej w Sądzie Rejonowym dla nieruchomości położonej przy ul. K. w P. Linie szwalnicze zakupione w latach 80-tych były zamortyzowane i nie przedstawiały wartości handlowej. Ruchomości w postaci środków transportu zostały zajęte w drodze egzekucji administracyjnej w dniu 24 listopada 2004r., jednakże nie dokonano ich sprzedaży z uwagi na zawieszenie a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązanego w dniu 4 lutego 2005r. Rachunek bankowy został zajęty na poczet należności ZUS, natomiast w ramach postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w PKO SA I Oddział w P., z którego uzyskano kwotę 4.298,00 zł. Jak wynika z przebiegu egzekucji generalnej przeprowadzonej przez Syndyka masy upadłości nieruchomość położona przy ul. K. wraz z nieruchomością położoną przy ul. M. została sprzedana za 900.000 zł. Z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie zostały zaspokojone należności Urzędu Skarbowego (które wynosiły 159.524,10 zł). Przyznana w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości kwota 2.580,25 zł została rozksięgowana na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i częściowo za kwiecień 2004r. W dniu 13 września 2004r. Spółdzielnia złożyła w Sądzie Rejonowym Sądzie Gospodarczym wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, który postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r., w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe - zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - przerwało bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W dniu [...] listopada 2007r., postanowieniem sygn. akt [...], Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a w dniu 7 lutego 2008r. nastąpiło wykreślenie Spółdzielni z KRS. Powyższe wskazuje, że egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Tym samym spełnione zostały obydwie z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podkreślając dalej, że przesłanki wyłączające odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne, zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, winien wykazać członek zarządu, a mianowicie, że 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, a także wówczas, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane są przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) jak i obowiązującego do dnia 30 września 2003r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Powołując się na orzecznictwo co do rozumienia "właściwego czasu", wskazał, iż należy uwzględnić konkretne okoliczności sprawy z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego (obecnie art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i układowego), tj. zaprzestania płacenia długów oraz ujawnienia, że majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów, a nadto, że przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest zatem czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli. Termin 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do kwestii, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółdzielni za lata 2001 - 2004 pod kątem wartości majątku w stosunku do wartości długów. Z powyższych dowodów wynika, że na dzień 31 grudnia 2002r. majątek o wartości 1.970.353,20 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659,41 zł, a w kolejnych latach nastąpiło dalsze pogorszenie tych relacji, o czym świadczy okoliczność, iż na dzień 31 grudnia 2004r. majątek w kwocie 1.715.814,00 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 4.018.832,22 zł. Przedmiotem analizy organu podatkowego była także przesłanka "trwałego zaprzestania płacenia długów" (niewypłacalność). Organ ustalił na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że od sierpnia 2002r. Spółdzielnia zaprzestała zaspakajać wierzyciela, jakim był ZUS, a od września 2003r. rozmiar wymagalnych należności wobec ZUS przekroczył kwotę 500.000,00 zł. Dokonał również wyliczenia wskaźników za lata 2001 - 2004 oceniających zdolność podmiotu do terminowego spłacania bieżących zobowiązań. Z wyliczeń tych wynika, że począwszy od 2001r. wskaźniki te malały, utrzymując się na poziomie poniżej 1 - co świadczy o pogłębiających się od co najmniej 2001r. trudnościach płatniczych. Według organu odwoławczego, wnioski sformułowane na podstawie powyższych danych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uznać za trafne, w szczególności, że wniosek zgłoszony 13 września 2004r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Zaakceptował też pogląd organu I instancji, iż regulacja art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 1995r. Nr 54, poz. 288 ) zobowiązywała członków zarządu do podjęcia konkretnych działań w przypadku niewypłacalności podmiotu. Argumentacja skarżącej w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy (odnosząca się do kondycji Spółdzielni) nie uzasadnia – zdaniem organu II instancji – twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni nastąpiło bez jej winy jako członka zarządu. Jakkolwiek zarząd czynił wysiłki zmierzające do naprawy sytuacji ekonomicznej jednostki, ale wobec ograniczeń wynikających ze statutu i regulacji prawa spółdzielczego oraz bierności pozostałych organów Spółdzielni - nie miał możliwości wdrożenia działań naprawczych, przy czym istniejące ograniczenia ustawowe bądź umowne mogły mieć znaczenie tylko w stosunkach wewnętrznych Spółdzielni i pozostają bez wpływu na obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Odpowiadając na zarzuty odwołania, iż nie wzięto pod uwagę okoliczności, które w ocenie skarżącej były argumentem za niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości dotyczących: zatrudnienia znacznej ilości kobiet (Spółdzielnia była jedynym zakładem w mieście), powszechnego braku płynności finansowej w latach 2002-2005 w branży, podejmowania działań w celu poprawy sytuacji finansowej, oceny co do możliwości poprawy sytuacji, wysokich kosztów wypłat wynagrodzeń i odpraw, istnienia zakładu od lat 60-tych ubiegłego wieku i sprostania wielu trudnościom gospodarczym, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z punktu widzenia przesłanek upadłościowych nie miały one żadnego znaczenia. Podkreślił przy tym, iż ocena organu podatkowego o nieterminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość nie wynikała też z faktu, iż wierzyciel podatkowy nie uzyskał w postępowaniu upadłościowym pełnego zaspokojenia, gdyż dokonano jej na podstawie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia, tj. bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych Spółdzielni, na podstawie analizy których doszedł do wniosku, że sytuacja ekonomiczna Spółdzielni już na koniec 2002r. uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie przepisów Prawa upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego, wskazanie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów i dokonana ich ocena spełnia kryteria wskazane w art. 191 Ordynacji podatkowej, stąd nie można zarzucić jej dowolności. Stanowisko organu I instancji, w świetle którego zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 13 września 2004r. nie nastąpiło we właściwym czasie, lecz było spóźnione uznane zostało za trafne. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego również fakt, iż skarżąca nie wskazała majątku, który umożliwiłby zaspokojenie wierzyciela w jakiejkolwiek części. Majątek Spółdzielni został w toku postępowania upadłościowego zlikwidowany, a postępowanie upadłościowe zakończone na podstawie art. 368 Prawa upadłościowego i naprawczego (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2007r. sygn. akt [...]). Wobec zatem niewskazania przez skarżącą żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r., Nr [...] nie narusza przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec czego utrzymał ją w mocy. Od tej decyzji A. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, podniosła, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że: - Spółdzielnia zatrudniała w spornym okresie znaczną ilość pracowników; - brak płynności finansowej różnych pomiotów w tej dziedzinie działalności w latach 2002-2005, zwłaszcza w branży tekstylnej był powszechny; - członkowie zarządu podejmowali działania w celu poprawy płynności finansowej m.in. przez zawieranie nowych umów i zapewnienie zbytu na produkcję w formie szycia odzieży dla kontrahenta zagranicznego, co uzasadniało przekonanie, że mogli uważać, że sytuacja ulegnie poprawie. W jej ocenie o nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość nie może świadczyć fakt, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał w postępowaniu upadłościowym pełnego zaspokojenia, nie można też mówić o natychmiastowym ogłoszeniu upadłości, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Zarzuciła ponownie naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, "co do oceny dowodów w sprawie", stwierdzając, że występujące w niej okoliczności zostały zinterpretowane przez organy na jej niekorzyść. Poza tym – w jej ocenie – kwestią do szczegółowego rozpoznania jest fakt, czy należności podatkowe wymienione w przedmiotowej decyzji, a dotyczące roku 2004 były z całą pewnością właściwie księgowane i w rzeczywistości dotyczyły tego okresu, gdyż zgodnie z art. 118 §1 Ordynacji podatkowej " .... nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a, i art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r., co oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ( ... ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2/nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w ww. przepisie - w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zasadnie organ II instancji podkreśla, że powyższy przepis określa przesłanki pozytywne i negatywne, których zaistnienie pozwala, bądź wyklucza obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu to: - nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, - wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, natomiast przesłanki negatywne to: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O ile w wypadku przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 tego aktu, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na osobę trzecią, która winna wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe podmiotu, powstałe w czasie, kiedy wchodziła w skład jego zarządu. Reasumując tą część rozważań, należy stwierdzić, iż orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową podmiotu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko niemu, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Oceniając w tym kontekście decyzje organów podatkowych, Sąd wyraża pogląd, iż są one prawidłowe. Przede wszystkim poza sporem pozostaje, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" w P. w upadłości nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. doręczona została skutecznie adresatowi w dniu 23 kwietnia 2007r. (na ręce syndyka Masy upadłości, k – 198 a akt podatkowych). Określała ona wysokość należności z tytułu pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wynikających z deklaracji podatkowych PIT- 4 za miesiące od marca 2004r. do grudnia 2004r. oraz za miesiąc styczeń 2005r. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest doręczenie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji, gdyż to z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie, organ podatkowy nie ma uprawnień do weryfikacji rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Uwaga ta została poczyniona w kontekście wywodów skarżącej w uzasadnieniu skargi, z których wynika, iż "kwestią do szczegółowego rozpoznania jest fakt, czy należności podatkowe wymienione w przedmiotowej decyzji a dotyczące roku 2004 były z całą pewnością właściwie księgowane i w rzeczywistości dotyczyły tego okresu". Odnosząc się do powołanego in fine skargi przepisu art. 118 §1 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć na względzie, iż stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5 roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Niewątpliwie zaległość w niniejszej sprawie powstała w roku 2004 i 2005 (za miesiąc styczeń), tak więc decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogła być, stosownie do przepisu art. 118§1 Ordynacji podatkowej wydana do końca roku 2009, a za miesiąc styczeń – do końca roku 2010. Poza sporem pozostaje, że decyzja organu I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą została wydana w dniu [...] listopada 2009r., a doręczona w dniu 4 grudnia 2009r. – a więc do końca roku 2009, co oznacza, że termin określony w przepisie art. 118§1 Ordynacji podatkowej został dochowany i do jego naruszenia w sprawie nie doszło. Fakt pozostawania przez skarżącą członkiem Zarządu Spółdzielni "A" w czasie, którego dotyczą zaległości pozostaje poza sporem, albowiem rozwiązała ona stosunek pracy ze Spółdzielnią "A" dopiero w dniu 4 maja 2005r. Tak więc ziszczenie się pierwszej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie budzi wątpliwości. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że egzekucja przeciwko Spółdzielni przedmiotowych zaległości okazała się bezskuteczna i ta okoliczność również wątpliwości nie nasuwa. Czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie postępowania egzekucyjnego, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okazały się bezskuteczne, podobnie, jak i egzekucja generalna przeprowadzona przez Syndyka masy upadłości. W ramach ostatecznego planu podziału należności Urzędu Skarbowego zostały zaspokojone w kwocie 2.580,25 zł, podczas, gdy w całości sprowadzały się one do kwoty 159.524,10 zł. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, jeszcze raz należy podkreślić, że aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości "A", skarżąca winna była wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, jak również wskazano mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Druga przesłanka nie wymaga specjalnych rozważań, albowiem skarżąca nawet nie twierdzi, aby wskazała jakiekolwiek mienie "A", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W dniu 7 lutego 2008r. nastąpiło zresztą wykreślenie Spółdzielni z KRS, co oznacza, że żadne jej mienie już nie istnieje. Co do pierwszej przesłanki, trzeba mieć na uwadze, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" w P. został złożony w dniu 13 września 2004r. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie ocena ta powinna być dokonywana jednak również i z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego był przedmiotem rozważań sądów w licznych orzeczeniach. Sądy podkreślały, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze - w zależności od stanu faktycznego danej sprawy - albo przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujące postępowanie układowe zapobiegające upadłości, albo przepisy obowiązującej od 1 listopada 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z tymi przepisami ogłoszenie upadłości winno nastąpić, gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, przy czym obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Tak m.in. wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/07. Ponadto Sąd ten podniósł, że pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy należy przychylić się zatem do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05 wskazał, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, albo, ze względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, iż: - na dzień 31 grudnia 2002r. majątek o wartości 1.970.353,20 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659,41 zł; - w kolejnych latach nastąpiło dalsze pogorszenie tych relacji; - na dzień 31 grudnia 2004r. majątek w kwocie 1.715.814,00 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 4.018.832,22 zł; - od sierpnia 2002r. Spółdzielnia zaprzestała zaspakajać wierzyciela, jakim był ZUS, a od września 2003r. rozmiar wymagalnych należności wobec ZUS przekroczył kwotę 500.000,00 zł. Na ich podstawie, organy wyprowadziły prawidłową ocenę, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni zgłoszony 13 września 2004r. był spóźniony. Trafnie przy tym zwrócono uwagę na przepis art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 1995r. Nr 54, poz. 288 ), który zobowiązywał członków zarządu do podjęcia konkretnych działań w przypadku niewypłacalności podmiotu. A mianowicie, w przypadku, gdy według sprawozdania finansowego ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie zobowiązań Spółdzielni, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Taka sytuacja miała miejsce w dniu 27 marca 2003r., kiedy sporządzono sprawozdanie finansowe Spółdzielni za 2002r. Mimo zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie Prawa Spółdzielczego, zarząd nie wykonał ciążących na nim obowiązków zwołania walnego zgromadzenia i podjęcia stosownej uchwały. Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanych twierdzeń w uzasadnieniu skargi, a mianowicie, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności zatrudniania przez Spółdzielnię w tym okresie znacznej ilości pracowników, wskazać trzeba, iż bez względu na fakt, że w wyniku ogłoszenia upadłości podmiotu, jego pracownicy tracą pracę, co jest bez wątpienia ogromną dla nich dolegliwością, okoliczność ta z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych jest zupełnie nieistotna. Podobnie zresztą, jak i wskazywany przez skarżącą powszechny brak płynności finansowej różnych pomiotów w branży tekstylnej w latach 2002-2005. Podobnie, samo subiektywne przekonanie skarżącej o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - wynikające z relacji gospodarczych - nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w nie dokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółdzielni. Okoliczność, że A. P. będąc członkiem jej Zarządu podejmowała działania w celu poprawy płynności finansowej m.in. przez zawieranie nowych umów i zapewnienia zbytu na produkcję w formie szycia odzieży dla kontrahenta zagranicznego nie jest kwestionowana. Nie może być jednak utożsamiana z wykazaniem przez nią określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Sąd podziela stanowisko, iż ocena bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych Spółdzielni, uprawniała organy do wyrażenia poglądu, iż sytuacja ekonomiczna Spółdzielni uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie przepisów Prawa upadłościowego już na koniec 2002r. Nie sprzeciwia się ona dyspozycji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy przekonywująco uzasadniły swoją ocenę nie tylko w powyższym przedmiocie, ale także i w zakresie uznania, że skarżąca nie wykazała braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość, jak również nie wskazała majątku, który umożliwiłby zaspokojenie wierzyciela w jakiejkolwiek części (został on w toku postępowania upadłościowego zlikwidowany). Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r., skarżąca, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, złożyła pismo procesowe, do którego załączyła odpis wyroku Sądu Okręgowego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt [...], mocą którego uwolniona została jako osoba trzecia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółdzielni Pracy "A" w P. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.281.142,60. Z jego uzasadnienia wynika, iż Sąd podzielił zdanie odrębne sędziego SN Jolanty Strusińskiej-Żukowskiej złożone do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., w sprawie II UZP 6/08 (LEX 466347). W uchwale tej, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż "Przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W powołanym zdaniu odrębnym wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, iż "....niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania składkowe spółki kapitałowej po utracie bytu prawnego przez spółkę, bez względu na to, czy wydano decyzję wymiarową (wystawiono tytuł wykonawczy) i czy w związku z tym zachodziłaby potrzeba zapewnienia udziału pierwotnego dłużnika w postępowaniu toczącym się z odwołania obciążonego odpowiedzialnością członka zarządu". Podkreślenia wymaga, iż w spornej kwestii, Sąd Najwyższy w dniu 15 października 2009r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, w sprawie o sygn. akt I UZP 3/09 o treści: 1. Za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne członkowie jej zarządu ponoszą odpowiedzialność także wówczas, gdy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych orzekająca o tej odpowiedzialności została wydana po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w związku z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.). 2. Decyzja, o której mowa w punkcie 1, powinna być wydana wobec wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" (LEX 522965). Sąd w składzie niniejszym w pełni powyższy pogląd aprobuje, wskazując dodatkowo za Sądem Najwyższym, że także w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, że ustanie bytu prawnego podatnika nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jej wygaśnięcie może wynikać z wygaśnięcia zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa, Lexis Nexis, 2009, s. 522). Z treści tego przepisu nie wynika, aby utrata bytu prawnego przez podatnika została wymieniona wśród przyczyn, których zaistnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych z nim solidarnie za zaległości podatkowe. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.