I SA/Wr 1182/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. Sz. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. R. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że spółka akcyjna zajmująca się m.in. dystrybucją i produkcją narzędzi, ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej określaną także jako "SKA"), w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy chce zaprosić osoby fizyczne, a po powołaniu, w zamiarze pozyskania kapitału zewnętrznego, chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest zobowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy. Spółka akcyjna, działając jako komplementariusz, planuje w statucie SKA zagwarantować sobie udział w zyskach tej spółki jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: w jaki sposób podatnik – osoba fizyczna, będący akcjonariuszem spółki komadytowo-akcyjnej, opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy ? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że osoba fizyczna – akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej dywidendy przez SKA, który jest uzyskiwany w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstanie po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy) i są to przychody z działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego. Wnioskodawca uzasadnił, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej także "p.d.o.f.") zrównuje co do skutków sytuację prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną oraz okoliczność pozostawania wspólnikiem spółki osobowej (a w tym komandytowo-akcyjnej), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu. Tak więc niezależnie od sytuacji prawnej akcjonariusza SKA na gruncie przepisów K.s.h. – jest on osobą uzyskującą przychody ze źródła, jaką jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu i dlatego z punktu widzenia uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA uwzględnić należy specyfikę jego uczestniczenia w spółce, z czego wynika, że przychód powstanie u akcjonariusza w momencie zaistnienia roszczenia o wypłatę dywidendy (powstanie kwoty należnej). Jednocześnie przychód ten (kwota dywidendy) równa będzie uzyskanemu dochodowi ze względu na brak kosztów przychodu (art. 24–25 p.d.o.f.). Strona podniosła dalej, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – według 19% stawki podatku dochodowego. Tak więc akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku, a dochód ten powinien również rozliczyć w zeznaniu rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazując na przepisy art. 4 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h. stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własna firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przy tym komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że z uwagi na brak osobowości prawnej dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Powołując dalej unormowania art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f. organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a ustawy) może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy – według stawki 19% (tzw. podatek liniowy). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że dochód SKA powinien być ustalony na odstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 1 p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także to, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6), a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, osobą fizyczną, opodatkowuje dochody w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa kwoty należne, a zatem przy uwzględnieniu znaczenia potocznego – przysługujące komuś, stanowiące dług. Tymczasem prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków, do których należy zaliczyć: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału pomiędzy wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta; zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie skarżącego niemożliwym jest stosowanie do akcjonariusza regulacji art. 24 p.d.o.f. w zakresie ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Dlatego też zastosowanie winna znaleźć norma ogólna z art. 9 ust. 2 p.d.o.f., a ponieważ uzyskanie dywidendy nie wiąże się z ponoszeniem przez akcjonariusza kosztów, uzyskany przychód będzie odpowiadać dochodowi. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko w razie otrzymania udziału w zysku (tylko za ten miesiąc) oraz rozliczyć dochód w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji gdy nie otrzyma przychodu z zysku, obowiązek zaliczki nie wystąpi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (oraz poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku – u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 p.d.o.f.), a więc także u akcjonariusza, jako przychody z tego źródła (art. 5b ust. 2). Uprawnione było również dalsze stanowisko organu, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariusza) dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) oraz, że podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f., albo też – po spełnieniu określonych warunków (art. 9a tej ustawy), stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c. Zasadnie także przyjął organ, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1). Skarga aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. odnośnie tego, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskuje przychody z tego samego źródła (działalności gospodarczej). Natomiast odmiennie od organu interpretacyjnego przyjmuje skarżący, że przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. Jednakże ten ostatnio wymieniony pogląd strony skarżącej nie jest zasadny. Według art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 8 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z ust. 1a art. 8, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z unormowania art. 5b ust. 2 wynika, że w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (spółka niemająca osobowości prawnej), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro w przepisie tym mowa jest – ogólnie – o przychodach wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, to chodzi tu zarówno o przychody komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Tak więc również przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa (udziału) w tej spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po wtóre, przesądzenie rodzaju źródła, z jakiego wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą – uzyskuje przychody będące następstwem jego uczestnictwa w spółce, determinuje stosowanie tych reguł opodatkowania, które przewidziane zostały dla danego źródła przychodu (pozarolniczej działalności gospodarczej). Chodzi tu w szczególności o określenie rodzaju przychodu, momentu jego osiągnięcia, dochodu, podatku, obowiązku zapłaty zaliczek oraz rocznego obliczenia podatku. Według art. 14 ust. 1 p.d.o.f., za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z uwzględnieniem definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 p.d.o.f. – zasadniczymi przychodami z tego źródła, będą kwoty należne z tytułu działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej. Przy tym ustawa podatkowa zalicza tu jeszcze innego rodzaju przychody (art. 14 ust. 2 i ust. 3). Tak więc przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody wskazane w treści powołanych przed chwilą przepisów. Dalej trzeba zauważyć, że przychody wszystkich wspólników, a więc także akcjonariusza, określa się – stosownie do art. 8 ust. 1 – według proporcji w jakiej wspólnik (akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku, przy czym w razie wątpliwości przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2, zasady dotyczące rozliczenie u wspólników przychodów, stosuje się także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością – co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki. Konieczność określenia przychodów akcjonariusza (również komplementariusza) spółki komandytowo-akcyjnej we wskazanej przed chwilą proporcji oznacza jedynie przyporządkowanie odpowiedniej części przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników) z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, przychód akcjonariusza z udziału (uczestnictwa) w rzeczonej spółce tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające – dla celu opodatkowania - rozdziałowi na poszczególnych wspólników. W świetle poczynionych powyżej uwag, jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko skarżącego, który uzyskanie przychodu przez akcjonariusza (z działalności gospodarczej, co strona nota bene aprobowała) utożsamiał z otrzymaniem przez niego (postawieniem do dyspozycji) dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wspólnik SKA, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w obecnym składzie, w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego, to jest tego, czy jest nim osoba prawna czy osoba fizyczna. Zasadnie również Sąd ten stwierdził, że w konsekwencji uznania zasadności opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA, (w sprawie: osoby fizycznej - przypis), jako dochodów z działalności gospodarczej, zastosowanie do jego sytuacji znajdą też przepisy art. 44 p.d.o.f., dotyczące obowiązku wpłaty bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Wreszcie zaaprobować trzeba dalszy wniosek NSA, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną i całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Jednoznaczna regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktująca jednolicie wszystkich wspólników (będących osobami fizycznymi) spółek nie posiadających osobowości prawnej, nie pozwala – wbrew wywodom skarżącego – przyjąć odmiennych zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, aniżeli tych reguł, które za prawidłowe uznał organ interpretacyjny. Wobec przedstawionej oceny przedmiotowa skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.