I SA/Rz 791/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w R.kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" S.A. – zwana dalej Spółką, zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie O.p. a dokładnie art. 14 k w związku z art. 93 § i 2 O.p. w stanie faktycznym wskazała, że jest spółą wchodząca w skład grupy kapitałowej B. W grupie tej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej B, który jest kontynuacją strategii B dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach programu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które mają integrować obszary: Energii Konsolidacyjnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oaz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Sprzedaży Detalicznej. W wyniku konsolidacji ma powstać struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, B S.A. ma być akcjonariuszem m.in. czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energii odnawialnej. Spółki te będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy B, spółki które ostatecznie maja pozostać w grupie mają łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spóła ma przejąć pozostałe spółki z grupy B działające w obszarze Sprzedaży Detalicznej. Łączenie spółek ma być przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (w skrócie KSH). Całość majątku spółek przejmowanych ma zostać przeniesiona na spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej (B Obrót S.A.) w rezultacie połączenia Spółka będzie następcą prawnym zgodnie z art. 494 KSH. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy prawa, wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek przejmowanych, po dniu 1 lipca 2007 r. przejdą, po połączeniu, na Spółkę jako następcę prawnego spółek przejmowanych ? Zdaniem Spółki, jako następca prawny, na podstawie art. 93 § 1 i 2 O.p., wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych w tym również wynikających z interpretacji wydanych jej poprzedniczkom i stosując się do tych interpretacji przed ich ewentualną zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego je uchylającego, nie poniesie z tego tytułu negatywnych skutków. Jej zdaniem zmiana Ordynacji podatkowej jaka miała miejsce po 1 lipca 2007 r. i zrezygnowanie przez ustawodawcę z treści poprzednio obowiązującego art. 14 d nakazującego stosowanie przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych jak i określających ich moc wiążącą odpowiednio do następców prawnych, nie oznaczała rezygnacji z tego rozwiązania. Przed 1 lipca 2007 r. zasady sukcesji praw w Ordynacji podatkowej były regulowane dwukrotnie: raz we wspomnianym wcześniej art. 93 i drugi właśnie w art. 14 d O.p. Rezygnacja z drugiej regulacji była podyktowana, zdaniem Spółki, potrzebą uporządkowania ustawy, usunięcia nieścisłości oraz powtórzeń. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów. Powołując się na ten sam przepis co Spółka, tj. art. 93 § 1 i 2 wskazał, przeciwnie niż Spółka, iż nie wynika z niego iż na następcę prawnego przechodzą prawa wynikające z interpretacji wydanych dla przejmowanych podmiotów. Powołany przepis, zdaniem organu, stanowi o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jak również z decyzji wydanych na ich podstawie a nie z interpretacji indywidualnych. Jak wskazuje dalej organ w przypadku tych ostatnich nie można mówić o nabyciu żadnych praw ani przejęciu obowiązków. Odnosząc się do zmian ustawy jakie miały miejsce po dniu 1 lipca 2007 r. i powołując się przy tym, podobnie z resztą jak Spółka, na racjonalność ustawodawcy, doszedł do odmiennych od niej wniosków. Zdaniem organu brak regulacji, która wprost dawała by prawo następcy prawnemu do korzystania z interpretacji wydanych poprzednikom, jak to było w brzmieniu ustawy z przed 1 lipca 2007 r., oznacza brak takiego uprawnienia. Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka, po wyczerpaniu drogi administracyjnej, wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa a to art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 14 k-14 m O.p. wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem strony skarżącej po dniu 1 lipca 2007 r. następcy prawni stają się sukcesorami podatkowymi, także w zakresie interpretacji podatkowych na podstawie art. 93 – 93 d O.p. Inne podmioty, które nie są następcami prawnymi ale w określony sposób są powiązane z rozliczeniami podatkowymi wnioskodawców, na podstawie art. 14 p O.p. Ponadto krąg ten rozszerzono o dodatkowe podmioty określone w art. 14 n O.p. Wskazuje to, zdaniem Spółki, na rozszerzenie kręgu podmiotów, uprawnionych do korzystania z interpretacji w stosunku do poprzedniego brzmienia ustawy a nie jak interpretuje organ do jego ograniczenia. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10 w którym Sąd, zajmując się identycznym zagadnieniem prawnym, wskazał, że brak w znowelizowanej O.p. przepisu art. 14 d w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. nie pozbawia organu możliwości zastosowania art. 93 § 1 i 2 O.p. i skoro art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem również skutki płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do przytoczonego w uzasadnieniu skargi wyroku WSA w Warszawie organ wskazał, że został on wydany w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny może korzystać z gwarancji jakie wiążą się z wydaniem interpretacji indywidualnych jego poprzednikowi prawnemu. W obowiązującej przed 1 lipca 2007 r. Ordynacji podatkowej znajdował się art. 14 d, zgodnie z którym przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach stosowało się odpowiednio do następcy prawnego podatnika. Brak tej regulacji po tej dacie, jest zdaniem organu wyrazem rezygnacji ustawodawcy z dotychczasowego rozwiązania zaś zdaniem strony skutkiem uporządkowania zapisów ustawy oraz wiążącej się z tym potrzeby usunięcia istniejącej podwójnej regulacji w tym zakresie i objęcia jej szeroko rozumianą sukcesją generalną, o której mowa w poprzednio jak i aktualnie obowiązującym art. 93 Ordynacji podatkowej. Negując to stanowisko organ wskazał, iż z wydaniem interpretacji nie wiąże się po stronie wnioskodawcy powstanie jakichkolwiek praw czy obowiązków, które przechodziłyby na następców prawnych. Bezspornym jest, iż interpretacja podatkowa nie jest decyzją podatkową, w związku z czym dalsze dywagacje w tym zakresie wydają się być zbędne. Brak tego przymiotu nie pozbawia jej jednak możliwości powstania po stronie jej adresata pewnych uprawnień. Ordynacja podatkowa w brzmieniu po 1 lipca 2007 r. nadała interpretacjom podatkowym nowe znaczenie. Przepisy art. 14 k – 14 m O.p. wprost regulują zakres praw przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej a także związanych z tym obowiązków. W świetle ww. przepisów, a w szczególności art. 14k § 1 O.p. prawem wnioskującego o interpretację indywidualną jest gwarancja, która płynie z zastosowania się do ww. interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację, że zastosowanie się przez wnioskującego podatnika w ww. czasie do tej interpretacji nie może mu szkodzić. Podatnik ma również uprawnienie do żądania by organ podatkowy, który rozstrzyga sprawę podatkową wziął pod uwagę interpretację indywidualną, którą wobec niego wydano i do której on się zastosował. Również w tym przypadku ustawodawca przewidział, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskującego podatnika nie może mu szkodzić. Co więcej w art. 14m § 1 O.p. wskazano, że zastosowanie się do interpretacji, którą następnie zmieniono lub nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W § 2 art. 14m O.p. określono zakres tego zwolnienia. Kolejnym uprawnieniem wnioskującego o interpretację indywidualną, który zastosował się do niej – stosownie do art. 14m § 3 O.p. – jest możliwość żądania od organu podatkowego określenia w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 art. 14m O.p., albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określenia wysokości nadpłaty. Z art. 14m § 4 O.p. wynika z kolei możliwość żądania od organu podatkowego, który nie wywiązał się z ciążącego na podstawie tego przepisu obowiązku poinformowania podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, z jednoczesnym podaniem informacji, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku, wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji – do wykonania tego obowiązku. Innym uprawnieniem podatnika - związanym z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe w dyspozycji art. 14k § 3 O.p.: gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która uległa zmianie lub, której nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej: 1) nie należy wszczynać postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 2) należy umorzyć postępowania w ww. sprawach, gdy zostały wszczęte, 3) nie należy naliczać odsetek za zwłokę – jest możliwość zażądania przez podatnika ww. opisanych czynności, gdyby organy podatkowe ich zaniechały. Natomiast obowiązkiem podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, przed jej doręczeniem, jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem ww. interpretacji, będzie zapłata podatku (art. 14l O.p.). To nowe brzmienie (po dniu 1 lipca 2007 r.) Ordynacji podatkowej pozwala wiązać z wydaniem interpretacji podatkowej powstanie, po stronie podmiotu wnioskującego o jej wydanie, wskazanych wyżej praw. Zgoła inaczej wyglądała sytuacja przed tą zmianą. Obowiązujące wówczas przepisy kładły większy nacisk na obowiązki organów podatkowych związane z wydaniem interpretacji indywidualnej niż na wynikające z nich uprawnienia wnioskodawców. I tak mowa w nich była o: obowiązku nieszkodzenia podatnikowi, który się do takiej interpretacji zastosował, zakazie określania i ustalania zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, zakazie ustalania dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zakazie wszczynania postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o obowiązku umarzania wszczętego w tym zakresie postępowania, a także zakazie nie stosowania innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych – art. 14 c O.p. (Dz.U 2007 r., Nr 105, poz. 721). Przy takim brzmieniu przepisów trudno było przyjąć, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy prawa, które w drodze sukcesji generalnej mogłoby przechodzić na następców prawnych. W związku z powyższym konieczne było wprowadzenie przepisu art. 14 d, który odsyłał w tym zakresie do ogólnych przepisów dotyczących interpretacji. Taka regulacja oznaczała, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca z interpretacją podatkową nie wiązał po stronie wnioskodawcy żadnych praw. Zatem słusznie wskazuje strona skarżąca, iż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która miała miejsce po 1 lipca 2007 r. prowadziła, nie do ograniczenia lecz do rozszerzenia praw związanych z wydaniem interpretacji. Wobec wskazania przez ustawodawcę w nowo obowiązujących przepisach praw związanych z wystąpieniem z wnioskiem o interpretację oczywistym stało się, że prawa te na zasadzie sukcesji generalnej przechodzić będą na następców prawnych na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, a zapis o tym, iż przepisy te należy odpowiednio stosować do następców prawnych stał się zbędny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 93 § 1 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku połączenia przysługiwać będzie ochrona prawna o jakiej mowa w art. 14 k i m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym, bez potrzeby występowania o wydanie nowej interpretacji prawa podatkowego. Tak samo Sad orzekł w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 99/10, z którym skład orzekający w pełni się zgadza. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349).