III SA/Wa 99/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. N. S.A. w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się 29 czerwca 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). W stanie faktycznym wskazała, że planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem (G. dalej: "Bank"). Połączenie nastąpi po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na Spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku (łączenie przez przejęcie). Bank, zgodnie z art. 493 k.s.h., zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku. Jednocześnie wpis ten wywoła skutek wykreślenia Banku. W rezultacie połączenia, Spółka stanie się zgodnie z art. 494 k.s.h. następcą prawnym Banku i wstąpi stosownie do art. 93 § 1 i 2 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku. W związku z tym Spółka zapytała: czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych Bankowi po 1 lipca 2007 r., przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego Banku? W ocenie Spółki należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zajdzie w Spółce, już po połączeniu. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 O.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W konsekwencji z dniem połączenia Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku i stanie się jego następcą prawnym do celów podatkowych. Na Spółce będą ciążyły wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na Banku, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również będą jej przysługiwać te same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby Bankowi. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również przewidziane w O.p. Spółka podniosła, że O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. nie normuje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych do połączonych podmiotów, jak miało to miejsce w art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. O.p., który stanowił, że art. 14a-14c (dotyczące zasady wydawania interpretacji indywidualnych oraz określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika. Zdaniem Spółki ww. art. 14d O.p. był przepisem zbędnym, gdyż prawa, które z niego wynikały były tożsame z prawami wynikającymi z art. 93 O.p. Sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, normowano więc dwukrotnie: 1) jako zasadę ogólną - wskazaną w art. 93 O.p., jako przepis szczególny - art. 14d O.p. Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590, dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzającej zmiany w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, wskazuje że celem zmian była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Osiągnięto to przez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II O.p., zredagowanego na nowo, Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych podmiotowi przejmowanemu (Bankowi), a jedynie uporządkowanie przepisów normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka stwierdziła, że gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania sukcesji praw wynikających z interpretacji indywidualnych, przepisy Działu II O.p. powinny wyłączać możliwość zastosowania art. 93 O.p. Skoro takiego wyłączenia brak, uprawnienia wynikające z interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 O.p., podobnie jak inne prawa, przejdą z dniem połączenia, na Spółkę - następcę prawnego Banku. Prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k O.p., tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister, po odwołaniu się do treści art. 93 § 1 i 2 O.p., stwierdził że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przedmiotem sukcesji generalnej są również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że w myśl art. 93d O.p. przepisy art. 93-93d mają zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. O.p. nie przewiduje jednak takiego uregulowania w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. w brzemieniu od 1 lipca 2007r. Zdaniem Ministra O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. nie normuje w odrębnym przepisie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych w wypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. – zgodnie z art. 14d O.p. W związku z tym przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż w odniesieniu do interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Zdaniem Ministra, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, skoro w unormowaniach obowiązujących po 1 lipca 2009r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., do interpretacji indywidualnych wydawanych po 1 lipca 2007r., przepisy art. 14k-m O.p., dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do interpretacji, nie znajdą zastosowania do następcy prawnego podatnika – Spółki. III. Spółka w wezwaniu pismem do usunięcia naruszenia prawa z 1 października 2009 r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz uznanie za prawidłowe jej stanowiska, podtrzymując dotychczasową argumentację. Pokreśliła ponadto, że gdyby podzielić stanowisko Ministra Finansów, że interpretacja podatkowa nie jest źródłem praw podatników, byłaby ona aktem zupełnie nieistotnym, nie wywołującym żadnych skutków w relacji podatnik organy podatkowe. Pogląd taki podważą istotę tej instytucji i poddaje w wątpliwość racjonalność ustawodawcy. Zdaniem Spółki usunięcie z dawnego brzemienia O.p. art. 14d O.p., który bez potrzeby wyrażał tą samą zasadę, co art. 93 O.p. wpływa na przejrzystość redakcyjną O.p. i jest zgodne z zasadami techniki prawodawczej - stanowiących załącznik do rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "zasad techniki prawodawczej, a konkretnie z § 23 ust. 1, który stanowi, że w przepisach szczegółowych nie reguluje się tych spraw, które zostały wyczerpująco unormowane w przepisach ogólnych. IV. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 listopada 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. V. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na błędną interpretację przepisów O.p. - w szczególności art. 93c, 93d w związku z art. 14b, polegającą na uznaniu, że skoro w obowiązujących po 1 lipca 2007r. unormowaniach nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., to art. 14k-m O.p., dotyczącego skutków zastosowania się do interpretacji, nie znajdują zastosowania do następcy prawnego podatnika - Spółki. W uzasadnieniu skargi, oprócz podtrzymania dotychczasowej argumentacji, Spółka podniosła, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14k O.p., nie może szkodzić wnioskodawcy. Otrzymana interpretacja daje podatnikowi uprawnienie do nieponoszenia negatywnych konsekwencji z tytułu działania zgodnego z treścią interpretacji. Ma on też prawo wyboru czy zastosować się do interpretacji. Interpretacja pełni więc funkcję zabezpieczającą, chroniąc podatnika przed negatywnymi konsekwencja zastosowania się do "nieprawidłowej interpretacji podatkowej". Spółka przyznała, że interpretacja podatkowa nie rodzi po stronie podatnika obowiązków, wiąże natomiast organ podatkowy. Skoro art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa), płynące z wydanych przez organy podatkowe interpretacji. Żaden przepis O.p. nie wyłącza spod dyspozycji art. 93 O.p. interpretacji. W stanie opisanym przez Spółkę nie dojdzie do definitywnego zlikwidowania Banku, bo skarżąca będzie jego następcą prawnym. Spółka na poparcie swych twierdzeń powołała wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 48/09, z którego wynika, że odwołanie się w art. 93 O.p. do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza najpełniejszy zakres sukcesji stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego, niezależnie od ich treści, a więc skutków materialno-prawnych i formalno-prawnych. W założeniu jest to najszersze przejęcie praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowych. Spółka wskazała również na wyrok NSA z 16 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 1133/08, w którym stwierdzono, że art. 93 O.p. dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Spółka uznała, że przejawem racjonalności ustawodawcy jest brak w znowelizowanej O.p. art. 14d O.p., a ogólna sukcesja generalnej zezwala Spółce - następcy prawnemu podatnika na korzystanie z praw wynikających z interpretacji. Zdaniem Spółki brak uzasadnienia zajmowanego przez organ stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. VI. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu poddana została, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Tym samym Sądy administracyjne kontrolują legalności stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a nie stanowisko bądź jego brak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów ustosunkowując się do argumentów Spółki podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa może podtrzymać stanowisko prezentowane przez siebie w interpretacji indywidualnej, szczególnie gdy nie znajduje nowych argumentów, które mogłyby przemówić za zmianą zajętego wcześniej stanowiska. Zdaniem Sądu w takim przypadku – wbrew zarzutowi skargi - nie dochodzi do naruszenia wskazanej przez Spółkę w skardze zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Sąd przechodząc do meritum sprawy stwierdza, że przedstawiony przez skarżącą Spółkę problem prawny dotyczył możliwości zastosowania w odniesieniu do instytucji interpretacji indywidualnych art. 93 O.p. oraz w konsekwencji możliwości skorzystania przez Spółkę z uprawnień, które przysługiwałby jej poprzednikowi prawnemu - Bankowi, który został przez Spółkę przejęty w drodze art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie na Spółkę całego majątku w zamian za wydanie akcjonariuszom Banku akcji (łączenie przez przejęcie) w związku z wydanymi wobec Banku interpretacjami indywidualnymi od 1 lipca 2007r. Sąd w związku z tym stwierdza, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotem sukcesji generalnej, na mocy art. 93 O.p. są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również przewidziane w O.p. Z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że przepis art. 93 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Z art. 93 § 1 O.p. wynika natomiast, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych (pkt 1), osobowych spółek handlowych (pkt 2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (pkt 3) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego, są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ordynacja podatkowa jest zatem ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Dotyczy bowiem podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, wynikają z niej prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W jednym akcie - Ordynacji podatkowej – unormowano zagadnienia meterialnoprawne, dotyczące podatków, jak i proceduralne, dotyczące postępowania podatkowego. Sąd stwierdza przy tym, że Minister Finansów, choć prawidłowo przyjął, że przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej, nie rozważył, które konkretnie przepisy O.p. będą miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację skarżącej Spółki. Przyjął bowiem błędnie, że uchylenie art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. sprawiło, że wykluczone jest zastosowanie przepisu art. 93 § 1 i 2 O.p. do stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że brak w znowelizowanej O.p. przepisu art. 14d w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. nie pozbawia organu podatkowego zastosowania art. 93 § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do skarżącej Spółki. Skoro art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Sąd stwierdza ponadto, że z przepisów art. 14k – 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. - które organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod rozwagę przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej - wynika natomiast, jaki jest zakres praw (uprawnień) przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej oraz jakie obowiązki ciążą na ww. osobie z mocy ww. przepisów, a także, jaki jest moment czasowy ochrony. W świetle ww. przepisów, a w szczególności art. 14k § 1 O.p. prawem wnioskującego o interpretację indywidualną jest gwarancja, która płynie z zastosowania się wnioskodawcy do ww. interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację. Ustawodawca w takim przypadku przewidział, że zastosowanie się przez wnioskującego podatnika w ww. czasie nie może mu szkodzić. Podatnik ma również uprawnienie do żądania by organ podatkowy, który rozstrzyga sprawę podatkową wziął pod uwagę interpretację indywidualną, którą wobec niego wydano i do której on się zastosował, bowiem również w tym przypadku ustawodawca przewidział, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskującego podatnika nie może mu szkodzić. Co więcej w art. 14m § 1 O.p. wskazano, że zastosowanie się do interpretacji, którą następnie zmieniono lub nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W § 2 art. 14m O.p. określono zakres zwolnienia, o którym mowa w § 1 art. 14m O.p. Kolejnym uprawnieniem wnioskującego o interpretację indywidualną, który zastosował się do niej – stosownie do art. 14m § 3 O.p. – jest możliwość żądania od organu podatkowego określenia w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 art. 14m O.p., albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określenia wysokości nadpłaty. Z art. 14m § 4 O.p. wynika również możliwość żądania od organu podatkowego, który nie wywiązał się z ciążącego na podstawie tego przepisu obowiązku poinformowania podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, z jednoczesnym podaniem informacji, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku, wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji – do wykonania tego obowiązku. Innym uprawnieniem podatnika - związanym z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe w dyspozycji art. 14k § 3 O.p.: gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która uległa zmianie lub, której nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej: 1) nie należy wszczynać postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 2) należy umorzyć postępowania w ww. sprawach, gdy zostały wszczęte, 3) nie należy naliczać odsetek za zwłokę – jest możliwość zażądania przez podatnika ww. opisanych czynności, gdyby organy podatkowe ich zaniechały. Obowiązkiem podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, przed jej doręczeniem, jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem ww. interpretacji, będzie zapłata podatku (art. 14l O.p.). Sąd w związku z wyżej opisanymi rozważaniami stwierdza, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw, ani obowiązków. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę i to w zależności od momentu, w którym do tego zastosowania doszło, o czym mowa wyżej, stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. ochronę prawną oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, gdy zajdzie przesłanka z art. 14l O.p. Funkcja zabezpieczającą, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa, gdyż powstaje, jeśli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych. Zdaniem Sądu na mocy art. 93 § 1 O.p. w związku z art. 93 § 2 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej –będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z ww. przepisów art. 14k – art. 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej. Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, odwołująca się do treści art. 93d O.p., który przewiduje że art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. W tym zakresie zarzut skargi należy uznać za zasadny. Sąd stoi również na stanowisku, że skoro z przepisów art. 14k-14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w dyspozycji art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowanej osoby prawnej – w tym w przepisach Ordynacji podatkowej - zbyteczne jest dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie. Sąd, mając powyższe na względzie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), skarżąca Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.