II FSK 1133/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1006/07 w sprawie ze skargi E.-O. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz E.-O. S.A. w G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. o sygn. I SA/Gd 1006/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – powołując jako podstawę prawną art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Uzasadniając wyrok podano, że pismem z dnia 29 marca 2007 r. K.E.E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (obecnie: E.-O. S.A.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w związku z połączeniem przez przejęcie z siedmioma spółkami w dniu 31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) spółki przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały Spółki (spółki przejmującej). W procesie łączenia spółka przejmująca i spółki przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Dalej Spółka podniosła, że w dniu 1 lutego 2005 r. złożyła do Naczelnika PUS w G. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu, argumentując, że poniesione przez spółki przejmowane koszty konsolidacji stanowią koszt uzyskania przychodu tych spółek (przejmowanych). Organy podatkowe udzielające interpretacji nie podzieliły stanowiska Spółki i stwierdziły, że wydatki związane z połączeniem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółek przejmowanych, gdyż nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez nie przychodu. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r. WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie organów podatkowych (sygn. I SA/Gd 2/07). W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki związane z połączeniem spółek, poniesione przez spółki przejęte, są kosztami uzyskania przychodów spółki przejmującej w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków na tę spółkę w ramach sukcesji uniwersalnej. Zdaniem Spółki wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki przejmującej z uwagi na szeroki zakres następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej: O.p.). Naczelnik PUS w G. w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Uzasadniając wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu przez podatnika jest to, aby wydatek poniesiony został przez tego właśnie podatnika, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Nie można zatem uznać, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane mogły stanowić koszt uzyskania przychodu u Spółki. Ponadto wstąpienie następcy prawnego we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika (art. 93 O.p.) ma charakter pochodny (translatywny), co oznacza, że może dotyczyć tylko takich praw i obowiązków, które w chwili przejęcia istnieją, tymczasem poniesione przez spółki przejmowane wydatki związane z procesem konsolidacji nie stanowiły dla nich kosztów uzyskania przychodu - na poparcie powołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2007 r., sygn. I SA/Gd 2/07. 4. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. wydatków poniesionych przez te spółki w związku z procesem łączenia oraz art. 93 § 2 pkt 1 O.p. i art. 492 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., poprzez pominięcie tych norm. 5. Oddalając skargę, Sąd powołał art. 14a O.p., wskazując, że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, stąd organ ogranicza się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione zostały przez spółki przejmowane, tj. podmioty mające odrębny byt prawny od skarżącej Spółki. Z tego względu wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przez skarżącą przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por.: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996 r., sygn. I SA/Gd 1593/95; Lex nr 27275). Bez znaczenia pozostaje zatem ewentualny związek przyczynowy między tymi wydatkami a powstaniem po stronie skarżącej przychodu. Powyższego stwierdzenia nie zmienia fakt, że mocą art. 93 O.p. skarżąca wstąpiła we wszelkie przewidziane prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten bowiem dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów (por.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2005 r., sygn. I SA/Bk 216/05, Lex nr 194556). Jak wskazał Dyrektor IS, spółkom przejmowanym nie przysługiwało prawo zaliczenia wydatków poniesionych w związku z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że wydatki te nie zmierzały do uzyskania przychodu, ale do zakończenia bytu prawnego tych spółek (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Kwestia ta została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 28 czerwca 2005 r., a decyzja ta została przez stronę zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. I SA/Gd 2/07, skargę oddalił. Skoro spółkom przejmowanym nie przysługiwało określone prawo (do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), to prawa tego skarżąca nie mogła nabyć w drodze sukcesji uniwersalnej. 6. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: (a) przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. wydatków poniesionych przez spółki przejmowane w związku z procesem łączenia, (b) art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu norm prawnych zawartych w tych przepisach; przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są art. 93 § 2 pkt 1 O.p., art. 494 § 1 i 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., ponieważ sukcesja prawnopodatkowa umożliwia uznanie, że wydatek poniesiony przez spółki łączące się będzie kosztem uzyskania przychodu w spółce "przejmującej" ze względu na kontynuację działalności i osiąganie przychodów przez spółkę przejmującą; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczególnej analizie, (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja oraz postanowienie obarczone były naruszeniem postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na: błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz pominięciu (niezauważeniu) tego elementu stanu faktycznego, w którym między kosztem poniesionym przez spółki przejmowane a przychodem spółki przejmującej istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Wskazując na w.w. podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie tegoż wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, odniesiono się do powołanego w zaskarżonym wyroku orzeczenia NSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 1996 r., sygn. SA/Gd 1593/95, wskazując, że ów wyrok odnosi się co prawda do dwóch pomiotów powiązanych osobą tego samego wspólnika, ale które funkcjonowały i zamierzały funkcjonować jako dwa odrębne byty prawne, a ich działania (wydatki) nie były związane z procesem przekształceń podmiotowych (połączenia), co uniemożliwia zasadne przywoływanie tego wyroku, jako argumentacji dla poparcia stanowiska Sądu. Nie można twierdzić, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane nie spełniały wymogów zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione przez Spółkę przejmującą. Wydatki te pośrednio dotyczyły bowiem bieżących przychodów spółek przejętych, ale przede wszystkim służyły powstaniu przychodów u sukcesora prawnego, tj. u skarżącej Spółki. Zaaprobowanie przez Sąd stanowiska Dyrektora IS spowodowało także naruszenie wskazanych wyżej przepisów K.s.h., poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych. Sukcesja generalna, o której mowa w art. 494 § 1 i 2 K.s.h. oznacza wstąpienie przez spółkę sukcesorkę, tj. spółkę przejmującą lub powstałą przez zawiązanie w całość sytuacji prawnej spółki przejętej lub połączonej, w tym w sferę kwestii podatkowych, co Sąd, wydaje się, pominął przy ocenie stanowiska organu podatkowego i niezasadnie odmówił skarżącej prawa do uwzględnienia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Podniesiono, że kwestię pełnej sukcesji potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 listopada 1995 r. W nawiązaniu do wskazanych przepisów prawa handlowego, powołano art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Naruszenie zaskarżonym wyrokiem wskazanego przepisu polega, w ocenie Spółki, na tym, że Sąd całkowicie pominął obowiązek stosowania wprost (w przypadku sukcesji uniwersalnej) zasady, zgodnie z którą następca prawny wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawą podatkowego. Następca przejmuje zatem po poprzedniku nie tylko wszelkie jego obowiązki, ale i prawa. Skutek taki nie jest uzależniony od woli podatnika lub organu podatkowego, a ograniczenia jego zastosowania mogą mieć jedynie w sytuacji określonej w art. 93e, który stanowi, że: "przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej". W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniesiono również uniemożliwienie skarżącej rozpoznania wydatków konsolidacyjnych poniesionych przez spółki przejmowane. Z punktu widzenia spółki przejmującej, którą w drodze połączenia przejęła cały majątek spółek przejętych, wydatki poniesione przez te spółki spowodowały zmniejszenie jej majątku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że WSA w Gdańsku, odmawiając prawa do zaliczenia przez Skarżącą omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, poprzestał jedynie na kwestii podmiotowej, a w zakresie celu poniesienia wydatków stwierdził tylko, że: "Bez znaczenia pozostaje zatem ewentualny związek przyczynowy między tymi wydatkami a powstaniem po stronie skarżącej przychodu". Tym samym Sąd pominął zarzuty skarżącej odnoszące się do związku poniesionych wydatków z osiąganymi przez skarżącą przychodami. Naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. polegało, według skarżącej, na błędnym odczytaniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że ze względów podmiotowych nie jest istotne ustalenie kwestii występowania pomiędzy określonymi wydatkami oraz przychodami związku przyczynowego. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niewystarczającej mierze odniesiono się do zarzutów ujętych w skardze, czego rezultatem było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych "bez poddania go szczególnej analizie" (s. 3 skargi kasacyjnej). Należy dodać, że uchybienie to - zbyt daleko posunięta lakoniczność w wyrażeniu motywów zapadłego orzeczenia - w istocie uniemożliwia realizację celu sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wskazany błąd jest o tyle niezrozumiały, że powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. P 36/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraźnie przyznał: "nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP" (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem, widząc potrzebę wykonywania tak rozumianej kontroli zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ograniczył się w uzasadnieniu zapadłego wyroku do nader zdawkowej i ogólnej oceny, że "wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione zostały przez spółki przejmowane, a więc podmioty mające odrębny byt prawny od skarżącej Spółki. Z tego względu wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przez skarżącą przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje zatem ewentualny związek przyczynowy między tymi wydatkami a powstaniem po stronie skarżącej przychodu" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Teza ta wymagała uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnego uregulowania prawnego, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi, czego konsekwencją powinno być albo zaakceptowanie stanowiska skarżącego podmiotu, albo też wykazanie jego bezzasadności (uznanie wydanej interpretacji za prawidłową). WSA w Gdańsku, jak z powyższego wynika, odniósł się tylko w jednym, zresztą bardzo lakonicznym, zdaniu do kwestii niezasadności zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast w ogóle nie odniósł się do tegoż przepisu w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 492 § 1 i 2 K.s.h. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się zarzutami naruszenia prawa materialnego (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). Warto również zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2007 r. o sygn. I SA/Gd 2/07, wskazując, że: "(...) skoro spółkom przejmowanym nie przysługiwało określone prawo, to prawa tego skarżąca nie mogła nabyć w drodze sukcesji" (s. 5 uzasadnienia). Tymczasem powołany powyżej wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r. o sygn. II FSK 1185/07. Ponownie rozpoznając w wyniku uchylenia sprawę, WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Gd 837/08, oddalając skargę, uzasadniając stwierdził: "że wydatki poczynione przez spółki przejmowane na proces połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez te spółki. Konsekwencją procesu połączenia jest bowiem, zgodnie z art. 493 § 1 K.s.h., rozwiązanie spółek przejmowanych, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Oznacza to, że spółki przejmowane tracą byt prawny i tym samym status podatnika. W tych okolicznościach nie można uznać, iż wydatki poniesione przez nie na proces konsolidacji miały jakikolwiek związek (bezpośredni czy pośredni) z wielkością osiągniętych przez nie przychodów. Z powyższym zgadza się także strona skarżąca, która w swej skardze jasno formułuje, że sporne wydatki należy zaliczyć do "mających wpływ na uzyskanie przychodów, tyle że przez następcę prawnego" (s. 7 skargi). Zatem poniesione przez przejmowane spółki wydatki na proces konsolidacji mogą pozostawać w związku z przychodem, ale nie spółek przejmowanych tylko spółki przejmującej, bo to ona będzie uzyskiwać przychód z prowadzenia przedsiębiorstwa powstałego w wyniku połączenia. Bez znaczenia pozostaje natomiast, podnoszona przez skarżącą, okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznego czy gospodarczego celem połączenia nie jest faktyczna likwidacja przedsiębiorstw spółek przejmowanych, tylko kontynuacja ich dotychczasowej działalności w zmienionej formie organizacyjno-prawnej. Jak trafnie zauważyła sama skarżąca, choć przedsiębiorstwa spółek przejętych nadal funkcjonują jako jedno większe przedsiębiorstwo, to jest ono prowadzone przez innym podmiot prawny, jakim jest spółka przejmująca. Ta okoliczność ma istotne znaczenie na gruncie prawnopodatkowym, choć stara się tego nie dostrzegać skarżąca". 9. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.