I SA/Gd 837/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na wniosek [...] "A" S. A. z siedzibą w G. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 1 lutego 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, czy wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że w związku z połączeniem z siedmioma spółkami w dniu 31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (przez przejęcie) spółki przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały spółki (spółki przejmującej). W procesie łączenia spółka przejmująca i spółki przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Zdaniem skarżącej koszty konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów w tych spółkach. Wprawdzie koszty te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tych spółek, jednak bez wątpienia są kosztami ich funkcjonowania. Koszty te są zresztą ponoszone w wyniku decyzji właścicielskiej, Ministra Skarbu Państwa, który dokonuje określonych zmian organizacyjno-prawnych, kierując się względami efektywności funkcjonowania podmiotów sektora elektroenergetycznego. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione stanowisko skarżącej w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów konsolidacji poniesionych przez spółki przejęte jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z łączeniem spółek kapitałowych, a zatem zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu funkcjonowania osoby prawnej należy dokonać w każdym przypadku indywidualnie, kierując się jako jednym z kryteriów przydatnością tego wydatku dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku łączenia spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, spółki przejmowane zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Przy czym, powołując treść wyroku NSA z dnia 21.02.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 679/96, wskazał, że za koszty uzyskania przychodu ustawodawca uznał tylko te koszty, które mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą i wpływają na wielkość przychodu, natomiast wydatki poniesione na likwidację spółki służą zakończeniu jej bytu prawnego, a nie zostają poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż koszty konsolidacji poniesione przez spółki przejęte jako koszty ich funkcjonowania są kosztami uzyskania przychodów spółek przejętych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w powyższym postanowieniu, skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie przedmiotowego postanowienia. Zdaniem skarżącej koszty konsolidacji zostały poniesione w celu funkcjonowania i zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem połączenie spółek w drodze przejęcia nie wyraża się w zamknięciu, likwidacji działalności spółek przejmowanych, lecz w przeniesieniu całości majątku tych spółek do spółki przejmującej w zamian za uzyskanie akcji czy udziałów tej ostatniej. Działalność spółek jest więc kontynuowana w ramach innego, utworzonego wspólnie większego podmiotu. Skarżąca poinformowała, że wydatki związane z procesem konsolidacji zostały podzielone umownie w oparciu o porozumienie zawarte w formie wzajemnego listu intencyjnego w sprawie zamiaru połączenia spółek przez przejecie, tak więc koszty – w zdecydowanej większości ponoszone przez spółkę przejmującą – zgodnie z umową zostały rozdzielone i refakturowane na spółki przejęte. Skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 93, 93a i 93c Ordynacji podatkowej jednakowo traktuje się zarówno skutki połączenia osób prawnych, jak i ich przekształcenia i podziału. Zatem skoro w przypadku podmiotu przekształconego nie jest kwestionowane prawo zaliczenia wydatków związanych z przekształceniem do kosztów uzyskania przychodów, to również w przypadku połączenia przez przejęcie koszty związane z taką zmianą formy prawnej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem każdy racjonalny i prawidłowo udokumentowany wydatek, który jest związany bezpośrednio lub pośrednio z działalnością i ma wpływ na uzyskanie przychodów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego poniesionych przez spółki przejęte wydatków związanych z procesem konsolidacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych spółek, gdyż nie można ich odnieść do przychodów uzyskiwanych przez te spółki. Charakter tych wydatków jest bowiem niewątpliwie taki, że faktycznie będą one miały wpływ na uzyskiwane przychody przez spółkę przejmującą, która przejęła konsolidowane przedsiębiorstwa, a nie na przychody spółek przejmowanych, które w myśl art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z połączeniem spółek zostały rozwiązane – bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego – w dniu wykreślenia ich z rejestru. Zdaniem organu podatkowego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w myśl art. 494 Kodeksu spółek handlowych w dniu połączenia spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i na spółkę przejmującą przeszły z tym dniem wszelkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółkom przejmowanym. Dlatego też podniesiona w zażaleniu kwestia jednakowego potraktowania wydatków związanych z procesem przejęcia i procesem przekształcenia – w wyniku, którego zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka przekształcana nie traci bytu prawnego ani dotychczas nabytych praw i obowiązków i która pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej) – nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do kwestii ponoszenia przedmiotowych kosztów przez spółkę przejmującą, a następnie ich rozdzielenia i refakturowania na spółki przejęte Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdza, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie. Przedstawienie przez skarżącą w zażaleniu nowej kwestii dotyczącej sprawy – która nie podlegała ocenie prawnej przez organ podatkowy pierwszej instancji – nie może być uwzględnione przy rozpatrzeniu zażalenia przez organ odwoławczy, gdyż organ ten dokonuje wyłącznie weryfikacji postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym, który został przedstawiony na etapie złożenia wniosku (we wniosku z dnia 01.02.2005 r. skarżąca nie wskazywała na zaistnienie niniejszych okoliczności). Odpowiadając na zarzut, iż w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2005 r. organ podatkowy na potwierdzenie własnego stanowiska niesłusznie powołał wyrok NSA z dnia 21.02.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 679/96, organ odwoławczy stwierdził, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek kształtują linię orzecznictwa organów podatkowych, to jednak nie stanowią one źródła prawa, w związku z tym organy podatkowe, rozstrzygając konkretną sprawę, stosują przede wszystkim przepisy prawa, a jedynie posiłkowo posługują się wykładnią tego prawa dokonywaną przez organy je stosujące. Dlatego też powołanie wyroku w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, w związku z tym stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2005 r. jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję [...] "A" S.A. wniósł o jej uchylenie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni art. 493 § 1 k.s.h. Skarżąca stwierdziła, że w myśl tego przepisu wprawdzie dochodzi do rozwiązania spółki w dniu wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, jednak nie jest to jednoznaczne z jej likwidacją pod względem ekonomicznym i gospodarczym, odbywa się bowiem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Działalność gospodarcza wszystkich podmiotów biorących udział w konsolidacji kontynuowana jest nadal w ramach jednego podmiotu działającego pod nazwą [...] "A" S.A., w strukturze którego funkcjonuje osiem oddziałów, odpowiadających dawnym, niezależnym spółkom. Podkreśliła również, że sposób podziału pomiędzy spółki wydatków ponoszonych w procesie konsolidacji jest podziałem umownym, a łączenie spółek było przeprowadzone w ich interesie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 2/07, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwa interpretacja art. 14a Ordynacji podatkowej oraz że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego i zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczególnej analizie, co powoduje niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia i w sposób znaczący utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. wydatków poniesionych przez te spółki w związku z procesem łączenia. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył również prawo materialne w postaci art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu norm prawnych zawartych w tych przepisach. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie, są właśnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., ponieważ sukcesja prawnopodatkowa umożliwia uznanie, że wydatek poniesiony przez spółki łączące się będzie kosztem uzyskania przychodu w tych spółkach, ze względu na kontynuację działalności i osiąganie przychodów przez spółkę przejmującą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1185/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w niewystarczającej mierze odniesiono się bowiem do zarzutów ujętych w skardze, czego rezultatem było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczegółowej analizie. NSA dodał, że uchybienie to – zbyt daleko posunięta lakoniczność w wyrażeniu motywów zapadłego orzeczenia – w istocie uniemożliwia realizację celu sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ograniczył się w uzasadnieniu zapadłego wyroku do nader zdawkowej i ogólnej oceny, iż "wydatki Spółek przejmowanych związane z konsolidacją nie były nakierunkowanie na osiągnięcie przychodu u tych Spółek. Wydatki te służyły zakończeniu ich bytu prawnego, a nie osiąganiu przez nie przychodu". Teza ta wymagała uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnego uregulowania prawnego, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi, czego konsekwencją powinno być albo zaakceptowanie stanowiska skarżącego podmiotu, albo też wykazanie jego bezzasadności (uznanie wydanej interpretacji za prawidłową). W ocenie NSA uwzględnienie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się drugim z nich (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy wydatki związane z procesem konsolidacji spółek dystrybucyjnych sektora elektroenergetycznego, przeprowadzonym na podstawie decyzji Ministra Skarbu Państwa w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej k.s.h. – poniesione przez spółki przejmowane przed połączeniem, stanowią dla tych spółek koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przepisy podatkowe nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków związanych z łączeniem spółek kapitałowych, dlatego konsekwencje podatkowe procesu konsolidacji należy wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania. Jedna z nich wyrażona jest w art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy zatem przyjąć, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę. Odnośnie do spornych w rozpoznawanej sprawie wydatków poniesionych przez spółki przejęte na proces konsolidacji kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy można je uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie (bezpośredniego lub pośredniego) związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym (zamierzonym) przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny (obiektywnie), a wydatki powinny przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Należy przy tym wskazać, iż każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny nie tylko pod kątem jego związku z przychodem, ale również pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Przyjmuje się zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Należy też podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta (mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, nie może więc być prowadzona przez inny podmiot. Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. W takiej sytuacji niemożliwym jest stosowanie literalnej wykładni przepisu, skoro przepis ten posługuje się klauzulą generalną. W konsekwencji należy odwołać się do pozostałych rodzajów wykładni. Zgodnie z zasadami wykładni celowościowej i systemowej, przepis ten należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, jednakże nie oznacza to, że należy go interpretować dowolnie. W świetle poczynionych uwag Sąd uznał, że wydatki poczynione przez spółki przejmowane na proces połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez te spółki. Konsekwencją procesu połączenia jest bowiem, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., rozwiązanie spółek przejmowanych, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Oznacza to, że spółki przejmowane tracą byt prawny i tym samym status podatnika. W tych okolicznościach nie można uznać, iż wydatki poniesione przez nie na proces konsolidacji miały jakikolwiek związek (bezpośredni czy pośredni) z wielkością osiągniętych przez nie przychodów. Z powyższym zgadza się także strona skarżąca, która w swej skardze jasno formułuje, że sporne wydatki należy zaliczyć do "mających wpływ na uzyskanie przychodów, tyle że przez następcę prawnego" (s. 7 skargi). Zatem poniesione przez przejmowane spółki wydatki na proces konsolidacji mogą pozostawać w związku z przychodem, ale nie spółek przejmowanych tylko spółki przejmującej, bo to ona będzie uzyskiwać przychód z prowadzenia przedsiębiorstwa powstałego w wyniku połączenia. Bez znaczenia pozostaje natomiast, podnoszona przez skarżącą, okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznego czy gospodarczego celem połączenia nie jest faktyczna likwidacja przedsiębiorstw spółek przejmowanych, tylko kontynuacja ich dotychczasowej działalności w zmienionej formie organizacyjno-prawnej. Jak trafnie zauważyła sama skarżąca, choć przedsiębiorstwa spółek przejętych nadal funkcjonują jako jedno większe przedsiębiorstwo, to jest ono prowadzone przez innym podmiot prawny, jakim jest spółka przejmująca. Ta okoliczność ma istotne znaczenie na gruncie prawnopodatkowym, choć stara się tego nie dostrzegać skarżąca. W ocenie Sądu dla spółek przejmowanych poniesienie spornych wydatków nie było nakierowane na uzyskanie przychodów, tylko na zakończenie prowadzonej przez nie działalności, a to że charakter tych samych wydatków po stronie spółki przejmującej wykazywałby związek z przychodem, pozostaje bez znaczenia dla ich kwalifikacji dla celów podatku należnego od spółek przejmowanych. Jak już wyżej powiedziano, działalność gospodarcza (mogąca generować przychód) musi być prowadzona przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Z tych względów Sąd uznał, że sporne wydatki nie spełniają normatywnych warunków i cech uznania ich za koszty uzyskania przychodu spółek przejmowanych. Brak jest między przedmiotowymi wydatkami, a osiąganym przychodem związku przyczynowo-skutkowego (nawet potencjalnego), wyrażającego się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przez spółki przejmowane przychodu. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.