II FSK 1185/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Koncernu E. "E." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 2/07 w sprawie ze skargi Koncernu E. "E." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Koncernu E. "E." S.A. w Gdańsku kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na wniosek K. [..]z siedzibą w G. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 1 lutego 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, w przedmiocie czy wydatki związane z procesem konsolidacji, poniesione przed połączeniem, przez Spółki Przejęte są kosztami uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Spółki koszty konsolidacji poniesione przed połączeniem przez Spółki Przejęte są kosztami uzyskania przychodów w tych spółkach. Wprawdzie koszty te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tych spółek, jednak są kosztami ich funkcjonowania i są ponoszone w wyniku decyzji właścicielskiej - Ministra Skarbu Państwa. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z łączeniem spółek kapitałowych, w związku z czym zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku łączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Spółki przejmowane zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że poniesionych przez Spółki Przejęte wydatków związanych z procesem konsolidacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych spółek, gdyż nie można ich odnieść do przychodów uzyskiwanych przez te Spółki. Na powyższą decyzję K. [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni art. 493 § 1 k.s.h. Spółka stwierdziła, że w myśl tego przepisu dochodzi do rozwiązania Spółki w dniu wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, jednak nie jest to jednoznaczne z jej likwidacją pod względem ekonomicznym i gospodarczym, odbywa się to bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Działalność gospodarcza wszystkich podmiotów biorących udział w konsolidacji kontynuowana jest nadal w ramach jednego podmiotu działającego pod nazwą K. [...], w strukturze którego funkcjonuje osiem oddziałów, odpowiadających dawnym, niezależnym Spółkom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn.akt.I SA/Gd 2/07, oddalił skargę. Sąd wskazał, że kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwa interpretacja art. 14 a Ord.pod. i wskazał, że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą Spółkę, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.), zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art.141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczególnej analizie, co powoduje niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia i w sposób znaczący utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust. 1. u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh wydatków poniesionych przez te spółki w związku z procesem łączenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również prawo materialne w postaci art. 93 § 2 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 494§ 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu norm prawnych zawartych w tych przepisach. Przepisami które powinny mieć w sprawie zastosowanie są właśnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji, art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ksh, ponieważ sukcesja prawnopodatkowa umożliwia uznanie, że wydatek poniesiony przez spółki łączące się będzie kosztem uzyskania przychodu w tych spółkach, ze względu na kontynuację działalności i osiąganie przychodów przez spółkę przejmującą. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niewystarczającej mierze odniesiono się do zarzutów ujętych w skardze, czego rezultatem było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych "bez poddania go szczegółowej analizie" (s. 2 skargi kasacyjnej). Należy dodać, że uchybienie to - zbyt daleko posunięta lakoniczność w wyrażeniu motywów zapadłego orzeczenia - w istocie uniemożliwia realizację celu sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wskazany błąd jest o tyle niezrozumiały, iż powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. P 36/05, sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie przyznał: "nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem widząc potrzebę wykonywania tak rozumianej kontroli zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ograniczył się w uzasadnieniu zapadłego wyroku do nader zdawkowej i ogólnej oceny, iż "wydatki Spółek przejmowanych związane z konsolidacją nie były nakierunkowanie na osiągnięcie przychodu u tych Spółek. Wydatki te służyły zakończeniu ich bytu prawnego, a nie osiąganiu przez nie przychodu" (s. 8 uzasadnienia). Teza ta wymagała uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnego uregulowania prawnego, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi, czego konsekwencją powinno być albo zaakceptowanie stanowiska skarżącego podmiotu, albo też wykazanie jego bezzasadności (uznanie wydanej interpretacji za prawidłową). Uwzględnienie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się drugim z nich (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.