I FSK 661/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 987/10 w sprawie ze skargi I. Y. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. Y. Sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 987/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 czerwca 2010r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2007 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w następstwie kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2007 r. stwierdzono, że w badanym okresie spółka, poprzez zastosowanie błędnej kwalifikacji statystycznej (tj. PKWiU: 15.71.10-00) nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż towarów – pasz oraz dodatków paszowych produkowanych na bazie drożdży piwowarskich przeznaczonych dla zwierząt gospodarskich – o nazwach S i D, stosując zamiast stawki podstawowej 22% preferencyjną stawkę 3%. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2007 r. W ocenie organu pierwszej instancji sprzedawane przez skarżącą wyroby, zgodnie m.in. z ostatecznym i prawidłowym grupowaniem wykazanym przez właściwe organy statystyczne (pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z 9 stycznia 2007 r., pisma Prezesa GUS z 22 marca 2007 r. oraz z 6 sierpnia 2008 r.) należało sklasyfikować według PKWiU z 1997 r. w grupowaniu: 15.89.13 – "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia", co oznaczało w ocenie organu, że dostawy krajowe przedmiotowych towarów w kontrolowanym okresie podlegały opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22%, a nie 3%. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Spółka sformułowała przy tym szereg zarzutów odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Skarżąca przekonywała, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest nieprawidłowy. W ocenie spółki, organy błędnie przyjęły, że jej wyroby zawierają w swym składzie drożdże nieaktywne (i jako takie powinny być sklasyfikowane dla potrzeb statystyki jako ww. drożdże nieaktywne), w sytuacji gdy z dowodów przedłożonych przez spółkę wynikało, że preparaty te nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, nieaktywnych ani innych organizmów jednokomórkowych, martwych, a które to dowody nie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy. Skarżąca zarzuciła również organowi bezpodstawne przesunięcie obowiązku przeprowadzenia analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez spółkę na organ statystyczny, przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z 7 sierpnia 2009 r. oraz poprzedzającymi ją pismami i opiniami klasyfikacyjnymi, a pozostałą częścią materiału dowodowego ze względu na fakt, iż materiał ten został już oceniony przez organ statystyczny. Skarżąca podniosła, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia w sprawie dowodów, o które wnioskowała, tj. z opinii biegłego i z przesłuchania Prezesa GUS, co miało na celu wykazanie, że ze względu na specyficzny skład i właściwości preparatów sprzedawanych przez spółkę nie można ich zaliczyć do drożdży nieaktywnych, a zatem opinia GUS z 7 sierpnia 2009 r. klasyfikująca sporne preparaty do kategorii CN 2102 20 jest nieprawidłowa. Spółka zarzuciła również organowi pominięcie szeregu materiałów i wniosków dowodowych, nie przeprowadzono merytorycznej oceny prawidłowości opinii klasyfikacyjnych GUS (m.in. z 7 sierpnia 2009 r.) dla towarów będących przedmiotem sporu pod kątem oceny prawidłowości interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do podkategorii 15.7. PKWiU oraz pozycji CN 2102 oraz CN 2309. Spółka podniosła, że organ oparł się wyłącznie na opinii GUS (m.in. z 7 sierpnia 2009 r.), w sytuacji gdy jest ona wynikiem nieprawidłowej (tj. niezgodnej z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z Notami Wyjaśniającymi), interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 2102 oraz 2309. Powyższe skutkowało wadliwym – w ocenie strony – zastosowaniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy art. 4 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 14b § 2, art. 14c i art. 14e oraz art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 O.p., przez określenie spółce nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji, mimo zastosowania się przez nią do postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją oraz faktu związania organu stanowiskiem spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, z którego wynikało, iż spółka ma prawo stosować do odpłatnych dostaw spornych preparatów stawki VAT w wysokości 3% w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. oraz 7% od 1 maja 2008 r. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na trafność podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 3.2. Argumentując swoje stanowisko Sąd na wstępie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez skarżącą pasz i dodatków do pasz z punktu widzenia PKWiU. Zwrócił też uwagę, że w odniesieniu do spornej kwestii 2 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał interpretację, w której uznał za prawidłowe zawarte we wniosku stanowisko spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT preparatów S i D wg stawki 3 % w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r., a w okresie od 1 maja 2008 r. wg stawki 7 %. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tych zagadnień wymagało należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wiążącego określenia składu i właściwości spornych preparatów. W tym zakresie za zasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych w sprawie oraz przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że podstawą decyzji organów w tej sprawie była opinia GUS w W. z 7 sierpnia 2009 r. Kwestia powołania się przez organ właśnie na tę opinię ma kardynalne znaczenie przede wszystkim dlatego, że w odniesieniu do spornych produktów wydane zostały już uprzednio trzy opinie przez OISK Urzędu Statystycznego w L., tj. z 22 listopada 2004 r., 31 marca 2005 r. i 9 stycznia 2007 r., które to opinie pozostawały ze sobą w sprzeczności w zakresie interpretacji standardów klasyfikacyjnych. Do akt sprawy załączone zostały też przez skarżącą prywatne opinie sprzeczne z ww. opinią GUS. Sąd stwierdził, że wprawdzie opinia prywatna nie ma waloru dowodu wiążącego w sprawie, lecz nie można zupełnie pominąć faktu jej istnienia. W tym kontekście za trafne Sąd uznał stanowisko skarżącej, która w odwołaniu wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy opiniami dotyczącymi kwestii składu spornych preparatów ma bowiem – zdaniem Sądu – zasadnicze znaczenie dla należytego rozstrzygnięcia zagadnień prawnopodatkowych. 3.4. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca wykazała inicjatywę dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii GUS. Po pierwsze, wykazała staranność, ponieważ zamierzając skorzystać z preferencyjnej stawki VAT spółka zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej spornych preparatów, zgodnie z którą preparaty te mieszczą się dla celów podatkowych w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowne w żywieniu zwierząt hodowlanych" (opinia z 31 marca 2005 r.). Następnie zwróciła się o wydanie w tym zakresie interpretacji podatkowej, która była dla niej korzystna. Organ weryfikując ustalenia w zakresie klasyfikacji statystycznej powinien był mieć na uwadze te okoliczności. Wątpliwości w zakresie prawidłowej oceny opinii GUS powstają również – zdaniem Sądu – na tle treści prywatnych opinii złożonych przez skarżącą, która dla poparcia swojego stanowiska w spornej kwestii powołała się też na wiążące informacje taryfowe z innych krajów UE (Francji, Niemiec i Czech). Wobec tego Sąd negatywnie ocenił stanowisko organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosku spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje. 3.5. Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ odwoławczy powinien był ocenić opinię GUS w konfrontacji z przedstawionymi przez nią dowodami. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez ten organ ocena opinii GUS narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i nosi znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności. Organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności innym przedstawionym przez spółkę dowodom, poprzestając na stwierdzeniu, że dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja preparatów drożdżowych do kategorii CN 2120 jest merytorycznie poprawna. Ponadto, odnosząc się do załączonych przez skarżącą opinii i pism, organ stwierdził arbitralnie, iż "w sposób jednoznaczny wyjaśniono problematykę wpływu braku aktywności i metabolizmu komórek drożdżowych na klasyfikację ww. towarów". Trudno – zdaniem Sądu – uznać to za należyte uzasadnienie negatywnej oceny przedstawionych przez spółkę dowodów. Nie sposób zgodzić się z przekonaniem organu, że stanowisko organów statystycznych było jednoznaczne, skoro przynajmniej jedna opinia zawierała zupełnie inną ocenę. W tym sensie za trafny Sąd uznał zarzut skarżącej, w którym podniosła, że w rzeczywistości nastąpiło przesunięcie obowiązku analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez spółkę na organ statystyczny. W ocenie Sądu, organ lakonicznie i wybiórczo odniósł się też do przedłożonych przez skarżącą wiążących informacji taryfowych opublikowanych w Europejskiej Bazie Informacji Taryfowej. W tym kontekście Sąd podkreślił, że statystyka krajowa powinna uwzględniać dane statystyczne innych państw. Sąd zwrócił przy tym uwagę na interpretację Urzędu Statystycznego Wspólnot Europejskich z 1 października 2009 r., z której wynika, że sporne preparaty powinny być klasyfikowane jako "pasze dla zwierząt". 3.6. Sąd uznał także, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż "samo przeznaczenie klasyfikowanych wyrobów nie przesądza o kodzie PKWiU zastosowanym w odniesieniu do nich. Na ustalenie odpowiedniej klasyfikacji ma bowiem wpływ skład i właściwości tych wyrobów, gdyż to one właśnie decydują o jego przeznaczeniu.". Sąd podkreślił, że zgodnie z pkt 5.1.6 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844)), który obowiązywał również przy jej interpretacji i stosowaniu, systematyzowanie poszczególnych grup wyrobów następowało w oparciu o podstawowe kryteria i hierarchię. Doniosłe znaczenia ma właśnie hierarchia systematyzowania, zgodnie z którą dla prawidłowego sklasyfikowania produkowanych (sprzedawanych) wyrobów niezbędne było – w pierwszej kolejności – odwołanie się do kryterium rodzaju działalności gospodarczej (kryterium pochodzenia wytwórczego) – punkt 6.3.1. Zasad, a zatem konieczne było uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu (PKD – Polska Klasyfikacja Działalności oraz odpowiadającej jej NACE – Klasyfikacja Działalności Unii Europejskiej). Gdyby zastosowanie tego pierwszego, nadrzędnego kryterium klasyfikacyjnego nie doprowadziło do jednoznacznego rezultatu, gdyż dany wyrób nadal odpowiadałby więcej niż jednemu grupowaniu PKWiU, to wtedy i tylko wtedy możliwe byłoby odwołanie się do kolejnego w hierarchii kryterium, a mianowicie kryterium surowcowego, dalej ewentualnie kryterium technologii. Skoro zatem w zakresie działalności skarżącej znajduje się produkcja pasz dla zwierząt, to powinno to – zdaniem Sądu – doprowadzić do wniosku, że zasadne było zaliczenie ich do symbolu PKWiU 15.71 uprawniającego do preferencyjnej stawki podatkowej. 3.7. Za zasadny Sąd uznał również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c i art. 14e O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt. 2 O. p. Sąd wyjaśnił, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 stycznia 2006 r. została oparta na opinii organu statystycznego z 31 marca 2005 r., w której stwierdził on, że materiały paszowe (m. in. S i D) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych". Organ odwoławczy, wskazując na brak związania ww. interpretacją, poprzestał na stwierdzeniu, że "w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał ww. interpretację na podstawie stanu faktycznego, który – jak następnie ustalono – odbiegał od rzeczywistości.". Nie wskazał przy tym na czym polega odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację od ustalonego przez organy w niniejszym postępowaniu. 3.8. W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można w tej sprawie w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podobnie – w ocenie Sądu – należy przyjąć w odniesieniu do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa wspólnotowego. 3.9. Podsumowując Sąd wskazał, że gdyby uznać, że rozstrzygające w przedmiotowej sprawie jest dokonanie klasyfikacji statystycznej zgodnie z przyjętą hierarchią systematyzującą PKWiU, to spór ogranicza się tylko co do prawa. W takim przypadku w toku dalszego postępowania organy zobowiązane będą wnikliwie rozważyć sporne zagadnienie z tej perspektywy i dokonać właściwej subsumcji z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. Gdyby zaś okazało się, że konieczne jest jednak posłużenie się dla należytej klasyfikacji kryterium surowcowym, to stwierdzić należy naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Wobec powyższego – w ocenie Sądu – zasadne byłoby wystąpienie przez organ o wydanie opinii przez stosowny Instytut, co pozwoli na obiektywne ustalenie składu i procesu wytwarzania spornych produktów i w konsekwencji – właściwą klasyfikację PKWiU przedmiotowych wyrobów, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału i o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie opinii (również prywatnych) i pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przestawionych przez skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy. Następnie organy podatkowe powinny przeprowadzić wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności – w razie oparcia się na konkretnej opinii – wskazanie, dlaczego ma ona charakter rozstrzygający i jakie błędy zawierają pozostałe dowody (opinie), co przesądza o ich słabszej mocy argumentacyjnej. Dalej, konieczne będzie wnikliwe rozważenie, czy w sprawie znajduje zastosowanie interpretacja prawna z 2006 r., a w razie negatywnej odpowiedzi, ustalenie prawidłowej stawki VAT przy uwzględnieniu przepisów krajowych i wspólnotowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. art. 25 i art. 40 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), przez ich niezastosowanie i w konsekwencji zanegowanie kompetencji i kwalifikacji Prezesa GUS (który w porozumieniu z właściwymi, naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi) oraz urzędów statystycznych, które mają uprawnienia do wydawania interpretacji statystycznych i zobowiązanie organu do wystąpienia o wydanie opinii przez stosowny Instytut, co zdaniem Sądu pozwoli na obiektywne ustalenie składu i procesu wytwarzania spornych produktów, a w konsekwencji właściwą klasyfikację PKWiU przedmiotowych produktów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), ujętych w zasadach metodycznych PKWiU wyrażonych w tomie 3 zał. do ww. rozporządzenia, przez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wg PKWiU zasadnicze znaczenie przy klasyfikacji wyrobów ma kryterium pochodzenia wytwórczego towaru, a nie składu surowcowego, co oznacza, że przy klasyfikacji towaru konieczne było uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu wg PKD, podczas gdy kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), na które powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma znaczenie dla budowy klasyfikacji; część 5 zasad metodycznych PKWiU zatytułowana "Zasady tworzenia grupowań PKWiU" odnosi się, zgodnie z jej tytułem, do zasad tworzenia tych grupowań na poszczególnych szczeblach klasyfikacji, dotyczy więc przede wszystkim zasad tworzenia tej klasyfikacji (PKWiU) i logiki jej konstrukcji (budowy); z kolei w pkt 3.4. Zasad metodycznych, zamieszczonym w części zatytułowanej "Struktura Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" wskazano, iż "Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, działu grupy lub klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE i PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU, zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKWiU"; w pkt 5.2.1 Zasad metodycznych ustawodawca jednoznacznie zaś wskazał, że PKWiU w zakresie wyrobów tworzono, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów, co ma potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (5.2.6); powyższy sposób ustalania klasyfikacji jest również uzasadniony z punktu widzenia celu ustalania nr PKWiU danego wyrobu, tj. ustalenie wyróżnika wg składu surowcowego, a nie celu przeznaczenia; przyjęcie odmiennej wykładni ww. przepisów prowadzi do absurdu, bowiem ten sam produkt o identycznym składzie chemicznym, w zależności od jego przeznaczenia, miałby różny nr PKWiU; 3) art. 145 § 1 pkl 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), tj. częścią 7 wytycznych Zasad metodycznych PKWiU wyrażonych w tomie 3 zał. do ww. rozporządzenia, dotyczących sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań poprzez niezastosowanie przy ocenie zasadności dokonanej przez organy klasyfikacji wyrobów spółki wskazań interpretacyjnych wypracowanych na gruncie CN, a zwłaszcza not wyjaśniających do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), do których odwołano się w Zasadach metodycznych; wynika z nich, że bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS); skoro zatem do opisu danej Nomenklatury Scalonej należy posługiwać się Notami wyjaśniającymi, to również definicję "drożdży nieaktywnych", o których mowa w pozycji CN 2102, należy interpretować w sposób zgodny z definicją podaną w tych notach; pozycji CN 2102 odpowiada ustalone w postępowaniu dowodowym, dla wyrobów spółki grupowanie PKWiU 15.89; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r. i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przez błędną ocenę stanu faktycznego i w związku z tym błędne uznanie, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności, przez zarzut oparcia się przez organy na opinii GUS w W. z 7.08.2009 r., w sytuacji gdy w odniesieniu do przedmiotowych produktów spółki uprzednio wydane zostały trzy opinie przez OISK Urzędu Statystycznego w L. z: 2.11.2004 r., 31.03.2005 r. i 9.01.2007 r., które pozostawały ze sobą w sprzeczności oraz że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy z pominięciem prywatnych opinii złożonych przez skarżącą do akt sprawy, podczas gdy przedmiotowa opinia Prezesa GUS została wydana w związku z istniejącymi rozbieżnościami pomiędzy opiniami statystycznymi wydanymi spółce przez Urząd Statystyczny w L., z uwzględnieniem stanowiska spółki i przedkładanych przez nią opinii; Sąd zarzucił także, że organy pominęły i nie odniosły się do faktu wydania podatnikowi w trybie art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1.07.2007 r., korzystnej interpretacji podatkowej, do której podatnik się zastosował, tj. nie wyjaśniły dlaczego nie uchyliły korzystnego dla podatnika postanowienia interpretacyjnego; zarzut ten jest nieuprawniony, gdyż w uzasadnieniu stanowiska organu wyraźnie stwierdzono, że interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego, potwierdzała bowiem, że wyroby o wskazanej przez podatnika klasyfikacji w PKWiU poz. 15.71.10.-00 są opodatkowane preferencyjną 3% stawką podatku VAT; ustalenie zaś, w postępowaniu dowodowym poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej innej klasyfikacji PKWiU dla wyrobów podatnika, niż klasyfikacja wskazana przez niego we wniosku o interpretację spowodowało, że przy wydawaniu decyzji wymiarowej nie zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu do 1.07.2007 r. do związania organów podatkowych interpretacją z 31.03.2005 r.; nieuprawniony jest więc zarzut Sądu, zgodnie z którym organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów; stan faktyczny w sprawie został ustalony po zebraniu dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które jest wynikiem zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów; oznacza to, że organy prawidłowo określiły skład i właściwości preparatów wytwarzanych przez spółkę, prawidłowo je zaklasyfikowały i ustaliły stawkę podatku VAT zgodną z tą klasyfikacją; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciami "stosowny Instytut", do którego mają zwrócić się organy, celem uzyskania opinii w zakresie możliwości ustalenia składu i procesu wytwarzania spornych produktów, a w konsekwencji umożliwić miałoby klasyfikację PKWiU przedmiotowych produktów, w tej części uzasadnienie jest nieprecyzyjne, bowiem w konsekwencji organ podatkowy nie ma dokładnych wskazówek do jakiego organu/instytucji winien się zgłosić, celem wypełnienia zaleceń Sądu, zlecając rozstrzygnięcie spornej kwestii bliżej nieokreślonemu Instytutowi; 6) art. 141 § 4 i art. 153 § 1 P.p.s.a., przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku wskutek uznania, że rozpoznanie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ podatkowy nie dysponuje, a jednocześnie dokonując wykładni zasad metodycznych PKWiU, Sąd doszedł do przekonania, że wg PKWiU zasadnicze znaczenie ma kryterium pochodzenia wytwórczego towaru, co oznacza, że konieczne było, przy klasyfikacji towaru, uwzględnienie klasyfikacji dotyczącej działalności gospodarczej producenta wyrobu wg PKD, co prowadzi z kolei do konkluzji, że spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki 3 %, przez co orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne; wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, ze organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia stawki podatku, jaką powinna być opodatkowana sprzedaż przez podatnika towarów o nazwach: S i D. 5.2. Z zaskarżonego wyroku wynika de facto, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych przyjmując, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, jaki jest skład spornych produktów, a w konsekwencji, jaka jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna, co pozwoliłoby na ustalenie prawidłowej stawki podatku przy ich sprzedaży. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ odwoławczy kwestionuje powyższe stanowisko Sądu, lecz czyni to w sposób nieskuteczny. 5.3. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) stwierdzono, że towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Klasyfikacją taką w obrocie towarowym (poza obiektami budowlanymi) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i usług (PKWiU). 5.4. Rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zarządzono, że do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od 1 maja 2004 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. Jednak w § 2 ww. rozporządzenia z 6 kwietnia 2004 r. postanowiono (z uwzględnieniem kolejnych zmian tego przepisu), że poprzednią PKWiU obowiązującą na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004 r.) ( nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. ( stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług (patrz zmiany rozporządzenia: Dz.U. z 2005 r. Nr 80, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780, z 2007 r. Nr 243, poz. 1785). Przy czym na podstawie art. 41 ust. 15 u.p.t.u. postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku w imporcie określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). 5.5. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie dot. rozliczenia za luty 2007 r., określenie klasyfikacji statystycznej spornych produktów dla celów podatkowych VAT powinno nastąpić w oparciu o PKWiU z 1997 r. Uwzględnienie w tym zakresie Nomenklatury Scalonej (CN), mającej zastosowanie dla celów poboru podatku w imporcie, powinno mieć miejsce jedynie w zakresie pomocniczym, w jakim noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przybliżają możliwość określenia zakresów poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU z 1997 r. 5.6. Tym samym za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej – drugi i trzeci – wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdyż w sprawie tej przepisy tegoż rozporządzenia z 2004 r., w tym określone w nim zasady metodyczne, nie mogły mieć żadnego zastosowania. Ponadto, za bezpodstawne uznać należy również powyższe zarzuty w części stwierdzającej, że Sąd nie odniósł się do wskazań interpretacyjnych wypracowanych na gruncie nomenklatury CN, gdyż nomenklatura ta, jak stwierdzono już powyżej, na gruncie krajowego obrotu towarowego ma zastosowanie jedynie pomocniczo, a sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie wskazuje w jakim zakresie nie uwzględniono stosownych not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przy określeniu zakresów poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU z 1997 r., gdyż skarga kasacyjna odwołuje się bezzasadnie do PKWiU z 2004 r. 5.7. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 25 i art. 40 ustawy o statystyce publicznej przez ich niezastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów i w żadnym przypadku nie zanegował kompetencji i kwalifikacji Prezesa GUS oraz urzędów statystycznych, które mają uprawnienia do wydawania interpretacji statystycznych, a jedynie stwierdził, że w sytuacji rozbieżności wydanych przez te organy opinii statystycznych w zakresie klasyfikacji PKWiU spornych wyrobów, przy jednocześnie niewyjaśnionych wątpliwościach co do składu i procesu wytwarzania tych towarów, bezzasadnie odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, zwłaszcza w zakresie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. 5.8. O tym, czy dany towar jest wyrobem wymienionym w stosownym załączniku do u.p.t.u. decyduje prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego symbolu PKWiU. Czynność klasyfikowania jest natomiast elementem ustalania stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nigdy nie budziło wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 122/99, niepubl. oraz wyrok NSA z 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99, także niepubl.). Spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego, a dla właściwej klasyfikacji potrzebne są informacje, które posiada producent (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005/12/143). 5.9. W konsekwencji, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb jej rozstrzygnięcia. 5.10. W sprawie, w której sporne jest właściwe zaklasyfikowanie wyrobu wg PKWiU, opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest niewątpliwie ważkim dowodem w postępowaniu, lecz podlegającym ocenie organu podatkowego, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydając 20 listopada 2006 r. w składzie 7 sędziów postanowienie w sprawie o sygn. akt II FPS 3/06 odmawiające podjęcia tzw. abstrakcyjnej uchwały, o którą wnioskował Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdził w uzasadnieniu, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem – wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego, w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej, zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Tym samym strona postępowania podatkowego jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej klasyfikacji – są niewątpliwie okoliczności podnoszone we wnioskach dowodowych strony, nieuwzględnionych przez organ podatkowy rozpoznający sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 188 O.p. 5.11. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciami "stosowny Instytut", do którego mają zwrócić się organy, celem uzyskania opinii w zakresie możliwości ustalenia składu i procesu wytwarzania spornych produktów. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest jednoznaczne: organ podatkowy jest obowiązany dopuścić dowód z opinii biegłego (instytutu) na okoliczność ustalenia składu i procesu wytwarzania spornych produktów, co w konsekwencji ma umożliwić klasyfikację PKWiU przedmiotowych produktów. W takiej sytuacji, w przedmiocie wyboru biegłego (instytutu) organ podatkowy jest autonomiczny w prowadzonym postępowaniu i sposób realizacji tych wytycznych, w tym wyboru stosownego biegłego (instytutu), mającego kompetencje do wydania takiej opinii, należy do tegoż organu. 5.12. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 § 1 P.p.s.a., gdyż z zaskarżonego wyroku nie wynikają sprzeczności wskazane w tym zarzucie. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musi bowiem nastąpić z uwzględnieniem ustaleń faktycznych, które ma uzupełnić organ podatkowy, a Sąd nie mógł przesądzić o wyniku tegoż postępowania nie znając wyniku nowo poczynionych ustaleń. 5.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.