I SA/Sz 817/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. M.U. S. C. N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę S. C. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez Syndyka masy upadłości K. D. w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. We wniosku strona wskazała, że w dniu 25 czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy Szczecin - Centrum w Szczecinie Wydział XII Gospodarczy, ogłosił upadłość dłużnika tj.: S. C. N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. oraz wyznaczył nadzorcę sądowego w osobie K. D.. Następnie, w dniu 22 października 2009 r. ww. Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego oraz powołał Syndyka masy upadłości S. C. N Sp. z o. o. w osobie K. D.. Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 154, poz. 792 ze zm.), jednoosobowe spółki Skarbu Państwa mają obowiązek dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, S. C. N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez Syndyka masy upadłości, przedstawiła pytanie: Czy przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa mają zastosowanie również w przypadku prowadzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, a w związku z tym, czy Syndyk masy upadłości S. C. N Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, zobowiązany będzie zgodnie z przepisami powyższej ustawy do wpłacania zaliczek oraz dokonywania wpłat z zysku po osiągnięciu zysku z tytułu prowadzenia przez S. C. N działalności gospodarczej oraz z tytułu likwidacji majątku upadłego? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, wobec których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, nie są zobowiązane do wpłacania zaliczek oraz dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W jego ocenie, przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) są przepisami lex specialis w stosunku do uregulowań prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 192/07), który został wydany w sprawie o podobnym stanie faktycznym. Kontynuując strona wskazała, że zgodnie z art. 61 oraz art. 62 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Pod pojęciem masy upadłości należy rozumieć majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyłączeniem enumeratywnie wskazanych w niniejszej ustawie składników. Wnioskodawca podkreślił ścisłe określenie przez ustawodawcę kolejności zaspokajania wierzycieli. Zgodnie z art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Syndyk zaspokaja wierzytelności z masy upadłości w pięciu różnych kategoriach, jest to katalog zamknięty. W ocenie Spółki, pominięcie tego przepisu i wpłata jakichkolwiek kwot pieniężnych poza kolejnością wskazaną w niniejszym przepisie jest niezgodna z powyższą ustawą. Nadto Strona wskazała, że wpłaty z zysku w wysokości 15% po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mogą być zaspokajane w pierwszej kategorii wierzytelności jako koszty postępowania, ponieważ zgodnie z art. 230 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, do kosztów tych należą m.in. podatki i inne daniny publiczne. Zaznaczyła przy tym, iż wpłaty z zysku są rodzajem dywidendy wpłacanej przez jednoosobowe spółki na rzecz Skarbu Państwa, zatem nie można im przypisać statusu podatku czy też daniny publicznej. W opinii Spółki, stanowisko to jednoznacznie potwierdził ustawodawca w obowiązującym od 2009 r. przepisie art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. Nr 152, z 2009, poz. 1223), w którym wskazano, iż odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca powyższą regulacją niejako przyznał, iż wpłata z zysku ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Ponadto, nie można przyjąć, iż wpłaty z zysku mają charakter publicznoprawny, ponieważ Skarb Państwa w niniejszej sytuacji występuje jednocześnie jako udziałowiec oraz jako podmiot uprawniony do pobrania dywidendy, która przysługuje mu na postawie Kodeksu spółek handlowych. Strona podkreśliła, że stosunek publicznoprawny charakteryzuje się tym, iż jedną ze stron niniejszego stosunku jest państwo działające poprzez organy władzy publicznej, drugą zaś stroną jest osoba trzecia, znajdująca się w pozycji podrzędnej w stosunku do państwa. Wskazała przy tym, iż Skarb Państwa występuje w przedmiotowej sytuacji jako osoba prawna zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego, nie zaś jako organ podatkowy państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 192/07) oraz przytoczył treść art. 5 ust. 2 pkt 2 i 4 d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w którym ustawodawca wyraźnie oddzielił od danin publicznych inne dochody publiczne należne na podstawie odrębnych ustaw budżetowi państwa, jednostkom samorządu terytorialnego oraz innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych, do których zdaniem Wnioskodawcy należą wpłaty z zysku. Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w świetle przytoczonego stanu faktycznego zastosowanie przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa byłoby niezgodne z prawem upadłościowym i naprawczym, a w konsekwencji stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa występującego jako osoba prawna w rozumieniu art. 33 Kodeksu cywilnego z pokrzywdzeniem innych wierzycieli biorących udział w prowadzonym wobec niego postępowaniu upadłościowym, co jest niezgodne z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, mającymi w przedmiotowej sytuacji pierwszeństwo przed ustawą dotyczącą wpłat z zysku. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną Nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko S. C. N z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, jej przepisy z zastrzeżeniem art. 7, stosuje się do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz spółek, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Na mocy art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, spółki, o których mowa w art. 1, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Wpłaty te są dokonywane zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych (spółka ma prawo wyboru okresów, za jakie będzie uiszczać zaliczki), natomiast ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 2-3 ww. ustawy). Szczegółowe zasady realizacji ww. obowiązków normuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.). Organ podatkowy wskazał dalej, iż wpłaty z zysku stanowią należności budżetowe. Obowiązkiem ich przekazywania na rzecz budżetu państwa obciążone są dwa rodzaje podmiotów: jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i spółki, w których własnością Skarbu Państwa są wszystkie akcje (udziały) poza akcjami (udziałami) nieodpłatnie udostępnionymi pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Obowiązek ten jest ściśle związany z osiąganiem przez nie zysku. Na mocy zastrzeżenia zawartego w art. 7 powołanej ustawy, jej przepisy nie mają zastosowania do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa: 1) wyznaczonych przez Radę Ministrów w celu wniesienia akcji (udziałów) do narodowych funduszy inwestycyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 i z 1994 r. Nr 84, poz. 385), 2) działających na podstawie: a)ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe , b)ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, c) ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Są to jedyne wyłączenia przewidziane w omawianej ustawie. Ustawodawca przewidział również zwolnienia od obowiązku dokonywania wpłat z zysku dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, powstałych z przekształcenia przedsiębiorstw państwowych działających przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległych Ministrowi Sprawiedliwości oraz armatorów - w okresie opodatkowania podatkiem tonażowym - w zakresie przychodów z działalności opodatkowanej tym podatkiem (art. 5 ust. 1 i 1a ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa), a także możliwość wprowadzania zwolnień od wpłat z zysku i przyznawania ulg w tych wpłatach dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wykonujących w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 5 ust. 2 tej ustawy). Kontynuując organ podatkowy wskazał, iż wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa postawioną w stan upadłości, osiągającą zyski. Zarząd majątkiem Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji zostały powierzone Syndykowi. Zdaniem organu podatkowego, okoliczność postawienia Wnioskodawcy (podmiotu będącego jednoosobową spółką Skarbu Państwa) w stan upadłości, nie ma wpływu na pozostawanie przez niego podatnikiem, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, w myśl art. 2 ust. 1 analizowanej ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać wpłat z osiąganego zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Jednocześnie, Spółka nie należy do żadnej z kategorii podmiotów, wymienionych w art. 7 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, do których nie mają zastosowania unormowania tej ustawy. W omawianym przypadku, nie zachodzą również przesłanki zastosowania zwolnień od wpłat z zysku bądź ulg w tych wpłatach, o których mowa w art. 5 ww. ustawy. W ocenie organu podatkowego, na gruncie przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Wpływu na ten obowiązek nie ma akcentowany przez Spółkę fakt postawienia jej w stan upadłości. Żaden z przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie wskazuje bowiem tej okoliczności jako przesłanki wyłączenia podmiotu spod obowiązku dokonywania przedmiotowych wpłat. Także powołana przez Wnioskodawcę ustawa Prawo upadłościowe, nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które uchylałyby ten obowiązek jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Wobec braku regulacji, które normowałyby w sposób szczególny sytuację jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w upadłości, podmioty te obowiązuje reguła ogólna z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Podsumowując, zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca będący jednoosobową spółką Skarbu Państwa w upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, zgodnie z przepisami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Nadto, organ podatkowy podkreślił, że ocena zgodności przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności rozstrzygnięcie ewentualnej kolizji norm zawartych w przepisach tych ustaw, wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) pismem z dnia 6 lipca 2010 r., wezwała organ do usunięcie naruszenia prawa. Zdaniem Syndyka przedmiotowa interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem, bowiem przy jej wydawaniu nie uwzględniono całego stanu faktycznego a skupiono się jedynie na aspekcie wyłączeń oraz zwolnień podmiotów będących jednoosobowymi spółkami Skarbu Państwa z dokonywania wpłat z zysku, które zostały bezpośrednio wskazane w ustawie. W ocenie Syndyka, przedstawiony stan faktyczny powinien zostać rozpatrzony również w oparciu o uregulowania przewidziane w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r. nr[...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazując, iż dokonał rozstrzygnięcia o obowiązku Wnioskodawcy dokonywania wpłat z zysku, wyłącznie w zakresie wynikającym z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Syndyk masy upadłości S. C. N Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 14b, art.122 w związku z art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacja podatkowa, -poprzez pominięcie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności art. 342, 343 i 344 niniejszej ustawy poprzez ich niezastosowanie; -błędną interpretację przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w kontekście ustawy powyższej, poprzez ich pominięcie. W uzasadnieniu skargi, Syndyk masy upadłości S. C. N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powtórzył argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter lex specialis w stosunku do uregulowań prawa podatkowego. Zdaniem Syndyka, organ wydający interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o wpłatach z zysku, bowiem przyjął, że jedynie te podmioty, które expressis verbis zostały zwolnione bądź wyłączone z obowiązku dokonywania tych wpłat, nie są zobowiązane do ich dokonywania. W ocenie skarżącego, takie założenie jest nieprawidłowe, ponieważ niezasadne jest dokonywanie wykładni przepisów ustaw podatkowych w oderwaniu od aktualnej sytuacji faktycznej i prawnej podmiotu. Nadto, nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarb Państwa powinien zostać zaspokojony przed wszystkimi innymi wierzycielami. Skarżący w uzasadnieniu swojego stanowiska ponownie wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 192/07). Syndyk nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że wpłaty z zysku stanowią należności budżetowe. W jego ocenie, wpłaty z zysku są rodzajem dywidendy wpłacanej przez jednoosobowe spółki na rzecz Skarbu Państwa, zatem nie można im przypisać statusu podatku czy też daniny publicznej. Skoro zatem wpłatom z zysku nie można przypisać statusu daniny publicznej ani podatku, nie należy ona do pierwszej kategorii zaspokojenia, a w konsekwencji - zgodnie z art. 343 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - nie można jej zaspokoić w miarę wpływu stosownych sum do masy upadłości bez umieszczenia na liście wierzytelności. W ocenie skarżącego, stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej prowadzi do naruszenia przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, z uwagi na ich całkowite pominięcie. Mając na uwadze założenie racjonalnego prawodawcy, niezasadnym jest dokonywanie wykładni ustawy w oderwaniu od innych aktów prawnych, ponieważ interpretacja niweczy i wypacza cel innych ustaw należących do systemu prawnego. Zdaniem Syndyka, mając na uwadze reguły interpretacyjne, w analizowanym przypadku pierwszeństwo zastosowania należy przyznać przepisom o charakterze szczególnym tj. przepisom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przed przepisami ustaw podatkowych. W ocenie skarżącego, organ wydający interpretację indywidualną nie wyczerpał również całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił stanu faktycznego, tj. w ogóle nie wziął pod uwagę ogłoszenia upadłości wobec jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Nadto, Syndyk masy upadłości S. C. N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazał, że oczekując na wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, w dniu [...] r. dokonał wpłaty z zysku w wysokości [...] złotych. Z uwagi jednak na wątpliwości, co do zasadności tej wpłaty, poinformował Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., że po rozpoznaniu przedmiotowej kwestii przez organ upoważniony do wydawania interpretacji oraz przez sąd administracyjny, w przypadku rozstrzygnięcia korzystnego dla upadłej Spółki, zwróci się z wnioskiem o zwrot dokonanej wpłaty. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt. Natomiast, stosownie do art. 151 ww. ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Z treści zaś art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa, wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z ww. przepisu 14c § 2 Ordynacja podatkowa, bowiem wskazał w niej prawidłowe stanowisko oraz uzasadnił prawne przesłanki, jakimi się kierował przy jej wydaniu. Nadto, podkreślenia wymaga, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest odrębnym, samoistnym rodzajem postępowania unormowanym w Ordynacji podatkowej, którego nie należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym. W postępowaniu tym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Nie znajdują w tym postępowaniu zastosowania ogólne reguły dotyczące prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym wynikające z art. 122 i 187 Ordynacja podatkowa. W art. 14h Ordynacji podatkowej zawarto enumeratywne wyliczenie przepisów, jakie stosuje się odpowiednio przy wydawaniu interpretacji podatkowych: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Nietrafny jest zatem zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art.122 w zw. z art.187 §1, art.217 §2 i art.210 §4 w zw. z art.219 Ordynacja podatkowa, albowiem przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Spornym jest w niniejszej sprawie, czy Syndyk obowiązany jest do odprowadzania z masy upadłościowej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w upadłości tzw. wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa (zgodnie z przepisami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, który to zysk osiągany był w toku postępowania upadłościowego. Organ podatkowy udzielający zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, będąca w upadłości, zobowiązana jest do wpłat z zysku. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się Syndyk masy upadłości jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa tj: S. C. N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Syndyka, od momentu ogłoszenia upadłości zastosowanie do upadłego mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które są przepisami lex specjalis w stosunku do uregulowań prawa podatkowego. Nadto skarżący uważa, że omawiane wpłaty z zysku nie są daninami publicznymi lecz rodzajem dywidendy wpłacanej przez jednoosobowe spółki na rzecz Skarbu Państwa oraz, że zastosowanie do upadłego przepisów ustawy o wpłatach z zysku spowodowałoby uprzywilejowaną pozycję spółki Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podzielił argumentacji strony skarżącej. Punktem wyjścia rozważań dotyczących oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, winno być ustalenie charakteru prawnego wpłat z zysku dokonywanych na podstawie ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, spółki takie są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (ust. 2). Wyboru okresu, za jaki będzie dokonywana zaliczka, dokonuje spółka (ust. 3). Jakkolwiek wpłaty z zysku podobne są do dywidendy z kodeksu spółek handlowych - płacone są z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przypominają de facto podatek dochodowy. Obowiązek ich uiszczania nałożono ustawą – zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a ich pobór następuje w drodze samobliczenia (art. 2 ust. 4 ww. ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa.). Podstawą ustalenia tychże wpłat jest art. 2 ust. 4 i 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Z pierwszego z przepisów - art. 2 ust. 4 wynika, że spółki są zobowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego i wpłacać je na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały). Oznacza to, iż mocą ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, spółki zobowiązane są do samodzielnego obliczenia i odprowadzenia wpłat z zysku. Art. 2 ust. 5 stanowi natomiast, że podstawą ustalania wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Parametrem podstawy obliczenia wpłaty z zysku jest więc zysk, a obowiązek wpłaty z zysku dotyczy podmiotu, który zysk osiągnął, a nie jak w przypadku dywidendy z kodeksu spółek handlowych wartość majątku. W art. 2 ust. 6 ustawodawca wskazał, iż do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych (z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2, regulującym kwestie uznaniowego zwolnienia podmiotowego z dokonywania wpłat przez Radę Ministrów). Nie ulega wątpliwości, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "przepisy o zobowiązaniach podatkowych" należy rozumieć unormowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.).Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku (art. 4). Reasumując, analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są wynikającym wprost z ustawy, a zatem publicznoprawnym, nieodpłatnym, bezzwrotnym i przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, przy czym podmiotem obowiązanym do regulowania tego świadczenia są osiągające zysk jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Można zatem zauważyć, że elementy konstrukcyjne wpłaty z zysku pokrywają się z konstrukcją podatku, określoną w art. 6 Ordynacji podatkowej. Na zbieżności te zwraca się często uwagę w piśmiennictwie (por. np. W. Rakoczy, J. Szwaja: Wpłaty z zysku, Prawo Spółek, 1997/7-8/s.59), a niejednokrotnie wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa wręcz nazywa się "dodatkowym podatkiem dochodowym od wymienionych podmiotów, który zastąpił wcześniej istniejącą dywidendę obligatoryjną przedsiębiorstw państwowych" (por. E. Ruśkowski [w:] Nowa ustawa o finansach publicznych wraz z ustawą wprowadzającą. Komentarz praktyczny, pod red. E. Ruśkowskiego i J. Salachny, Gdańsk 2010, s. 50). Podkreślenia wymaga, iż w ustawie o finansach publicznych ustawodawca w art. 5 ust. 2 pkt 1 w sposób wyraźny wymienił wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, jako jeden z rodzajów danin publicznych. Nadto, przepis art.111 pkt 3 cyt. ustawy zawiera katalog należności stanowiących podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa, wśród których wymieniono wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, stanowiące odrębną kategorię od wpłat z tytułu dywidend (ujętych w pkt 4 tego artykułu.) W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również nie kwestionowano, że wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa należy traktować jako daniny publiczne, stanowiące dochód budżetu państwa (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2002r. sygn. akt I Sa/Wr 2816/99, z dnia 3 lipca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 3763/02, z dnia 6 października 1998 r. sygn. akt III SA 1709/97, z dnia 20 maja 1993 r. sygn. akt SA/Po 761/93). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach - jakkolwiek zapadły one w dacie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i ustawy z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (tj. Dz.U. Nr 6, z 1992 r. poz. 27 ze zm.)- to w istocie poglądy prawne tam wyrażone mają odniesienie bezpośrednie do wykładni obowiązujących przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie - a sprowadzające się do poglądu o możliwości potraktowania wpłat z zysku jako danin publicznych. Ustalenie charakteru prawnego wpłaty z zysku dokonywanej przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ma znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy ten rodzaj daniny publicznej obciąża również taką Spółkę, po ogłoszeniu jej upadłości. Zdaniem Sądu na pytanie to należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Bezsporną okolicznością jest to, iż uzyskiwany w toku upadłości przez upadłą Spółkę zysk zwiększa masę upadłości, z której syndyk obowiązany jest regulować zobowiązania w kolejności określonej w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z jego dyspozycji, a w szczególności z pkt 1 i 3, wynika, że zarówno podatki jak i inne daniny publiczne, jak też należności powstałe z czynności syndyka oraz należności powstałe z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, podlegają zaspokajaniu z funduszów masy upadłości, w kolejności przewidzianej w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Tym samym Spółka, która została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej (syndyk) ma obowiązek składać deklaracje o wysokości zysku, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego. Obowiązek zapłaty wpłaty z zysku powstaje bowiem z mocy prawa. Zgodzić należy się, ze skarżącym, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter szczególny względem chociażby unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kwestii uiszczania należności z tytułu podatków i danin publicznych powstałych wskutek likwidacji masy upadłości nie reguluje Ordynacja podatkowa, lecz Prawo upadłościowe i naprawcze w szczególności art. 342, art. 343, art. 344.Te właśnie przepisy wyznaczają kolejność zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych, a wierzyciele w tym Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1105/06, uznając jednocześnie, że znajduje on zastosowanie również do analizowanego problemu, iż w aktualnie obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu, który zwalniałby przedsiębiorstwa państwowe odpowiednio jednoosobowe spółki Skarbu Państwa będące w upadłości z obowiązku wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości w jego imieniu działa syndyk, na syndyku ciąży obowiązek dokonania powyższych wpłat, które de facto obciążają upadłego. Co więcej, na gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, wpłaty z zysku jako daniny publiczne ( art.5 ust.2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) stanowią element kosztów postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 230 ust.1-2 tej ustawy, do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, do których należą m.inn. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Stosownie natomiast do art. 342 ust.1 pkt.1 omawianej ustawy, koszty postępowania upadłościowego należą do kategorii pierwszej należności podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości. Skoro zatem do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się podatki i daniny przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości Spółki, to logicznym jest, że ogłoszenie upadłości nie powoduje wygaśnięcie ustawowego obowiązku ich regulacji, wynikającego z przepisów prawa materialnego. Należy bowiem podkreślić, że podmiot gospodarczy mimo upadłości nie traci swojego charakteru prawnego i nadal pozostaje podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych także w zakresie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1219/05). W orzecznictwie dość powszechnie zauważa się, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest tylko zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Reasumując należy stwierdzić, że skoro sama ustawa o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, nie przewiduje możliwości wyłączenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w upadłości z obowiązku świadczenia danin publicznych, jakimi są wpłaty z zysku, obowiązek regulowania których powstał po ogłoszeniu upadłości, a omówione wyżej przepisy Prawa upadłościowego kwalifikują te należności do uprzywilejowanych tj. do kosztów postępowania upadłościowego, zaspokajanych w pierwszej kolejności z masy upadłościowej, to działanie syndyka polegające na bieżącym regulowaniu tych świadczeń należy uznać za prawidłowe. Sąd, mając powyższe na względzie, nie podziela więc poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze, w którym wpłaty z zysku potraktowano jako obowiązek wynikający z uprawnień właścicielskich, a nie rodzaj daniny publicznej i w którym uznano, że zastosowanie przepisów ustawy o wplatach z zysku w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa do spółek Skarbu Państwa w upadłości, stwarzałoby uprzywilejowana pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem wierzycieli. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wpłaty z zysku dokonywane na podstawie omawianej ustawy stanowią quasi podatek, należność publicznoprawną, zaspokajaną w uprzywilejowany sposób, a nie rodzaj dywidendy jak uważa skarżący. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo uznał stanowisko skarżącej co do interpretacji wskazanych przepisów za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zastosowanie przez organ wykładni językowej w odniesieniu do przepisów ww. ustawy o wpłatach z zysku, szczególnie gdy zakres wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczył zwolnienia z opodatkowania. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (por. np. wyrok NSA z 21 października 2004r. sygn. akt FSK 571/04, LEX nr 192238). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w odniesieniu do spornego zagadnienia oraz do jasno sformułowanych przepisów ustawy o wpłatach z zysku z 1995r., w zakresie powstania obowiązku podatkowego i braku zwolnienia z niego, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa postawionych w stan upadłości likwidacyjnej, zachodziła potrzeba stosowania wykładni systemowej. Prawidłowe było zatem odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do językowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa - art. 2, art. 3, art. 5 i art. 7. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.