I SA/Bd 974/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. oddala skargę I SA/Bd 974/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z I. B., jako byłego wspólnika Spółki jawnej PW B.J. i I. B.z siedzibą w I., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. oraz od stycznia do grudnia 2006r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 15.439.301 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W dniu 3 lipca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w PW B. Spółka jawna postępowanie kontrolne. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 25 czerwca 2009r. wspólnicy Spółki rozpoczęli proces jej likwidacji. W wyniku dokonanych ustaleń, organ wydał w dniu [...] 1) decyzję Nr [...], określającą Spółce za miesięczne okresy rozliczeniowe 2005r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w kwocie 3.716.284,00 zł (bez odsetek), oraz 2) decyzję Nr [...] określającą Spółce za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ww., w kwocie 6.990.357 zł (bez odsetek). Określone w wyżej wymienionych rozstrzygnięciach kwoty zobowiązań podatkowych podlegały wpłacie na konto organu podatkowego (wierzyciela podatkowego), tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołania. W trakcie postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...]. wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 25 września 2009r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] decyzje umarzające postępowania odwoławcze. Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który złożone skargi odrzucił. Postanowienia Sądu w przedmiocie odrzucenia skarg nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z faktem, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty kwot podatku określonych ww. decyzjami z dnia [...]., zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W jego trakcie m.in. poinformowano banki o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w egzekucyjne, doręczono odpisy tytułów wykonawczych, dokonano zajęcia i zwózki ruchomości, wpisano zastaw skarbowy na ruchomościach, skierowano wnioski o wpis hipoteki przymusowej, skierowano zajęcie innych wierzytelności. Organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu uzyskał kwotę 515.555,19 zł, która została zarachowana na należne koszty egzekucyjne. Na należność główną nie rozliczono żadnej kwoty. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. o uchylenie zabezpieczeń majątkowych dotyczących kwoty 308.173,74 zł oraz samochodu ciężarowego AUDI A6 C5, celem podjęcia czynności egzekucyjnych. Wartość pozostałego majątku Spółki nie odpowiadała wysokości zobowiązania podatkowego, tzn. była niższa od zaległości podatkowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podjął działania mające na celu orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, o której mowa w art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ich wyniku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. B. w sprawie orzeczenia o solidarnej z I. B. odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług rozwiązanej we wrześniu 2009r. Spółki jawnej B.. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy orzekł o solidarnej z I. B. odpowiedzialności J. B. jako byłego wspólnika Spółki jawnej PW B. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. i 2006r. w łącznej kwocie 10.362.182 zł oraz odsetki od tych zaległości liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5.077.119 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, iż w związku z tym, że w czasie powstania ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług strona była wspólnikiem PW B. Spółki jawnej, wypełnił się przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako wspólnika za zaległości podatkowe tej Spółki. Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 115 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące zaległości; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z ust. 4 w związku z art. 108 i art. 115 w związku z art. 120, oraz art. 123, art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej; - art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w szczególności poprzez zapewnienie udziału w przeprowadzaniu dowodów oraz przekazywanie materiału dowodowego w terminach uniemożliwiających stronie wypowiedzenie się, co do tych dowodów w przewidzianych prawem terminach, co stanowi również o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 167 - art. 177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie w jakim zastosowane przez organ I instancji przepisy krajowe ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nie przewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 64, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez ograniczenie prawa podmiotowego podatnika do odliczenia podatku w drodze podustawowej na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Strona zarzuciła organowi bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru z uwagi na rzekome dokumentowanie przez te faktury czynności, które miały być nie dokonane. Ponadto w odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodów: 1) z dokumentów urzędowych - protokołów i wyników kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2006 i włączenie ich do materiału dowodowego sprawy; 2) z zeznań świadków - nabywców złomu na okoliczności wskazane w ich oświadczeniach oraz w celu potwierdzenia dokonywanej faktycznie sprzedaży przez Spółkę jawną PW B. 3) z zeznań świadka M. T. w celu wskazania przez niego istotnych w sprawie okoliczności; 4) z zeznań świadka J. W.w celu wykazania, że jeździł ze złomem do B. oraz innych istotnych w sprawie okoliczności; 5) z zeznań świadka T. O. w celu wykazania dostarczenia złomu Spółce jawnej. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi I instancji, że całkowicie pominął zastrzeżenia i wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 18 maja 2010r. dotyczące merytorycznych podstaw do naliczenia spornego podatku dla Spółki uznając je za nieuzasadnione (bezprzedmiotowe) bez odnoszenia się do ich treści. Ponadto organ odmówił jej praw uznając, że jest osobą trzecią odpowiedzialną za zaległość, a stroną tą nie jest podatnik, którym była Spółka. W ocenie strony wszczęcie na podstawie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania dało byłym wspólnikom uprawnienie do merytorycznej kontroli i zakwestionowania podatku wynikającego z deklaracji podatkowej, w przeciwnym bowiem wypadku, nikt nie będzie miał prawa do żądania merytorycznej kontroli wymiaru podatku, co jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP i realizowaną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie zgadza się z twierdzeniem organu, że stroną niniejszego postępowania jest osoba trzecia, z czego wywodzi brak prawa do zakwestionowania zasadności naliczenia podatku. Uważa, że jest stroną niniejszego postępowania tylko dlatego, że był osobą trzecią wobec Spółki w postępowaniu jej dotyczącym. Nie może to jednak odbierać stronie nowego postępowania, praw do rozpatrzenia całego przedmiotu sprawy przysługujących na podstawie art. 120 i art. 133 Ordynacji podatkowej. Dlatego strona powinna mieć prawo do zakwestionowania i ponownego naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej można poddać kontroli, a wobec rozwiązania Spółki, prawo to przysługuje obecnie stronie niniejszego postępowania. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2010r. strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej tworzy postępowanie, w którym brak jest prawa do dwuinstancyjnej kontroli odwoławczej, wbrew zasadzie wypływającej z przepisu art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także wchodzi w kompetencje Sądu Rejestrowego, skoro stoi na stanowisku, iż ma orzec, czy ktoś jest byłym wspólnikiem spółki osobowej, czy nie. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest wykazanie przez organ podatkowy, iż spółka osobowa posiada zaległości podatkowe, które powstały w czasie, gdy osoba trzecia była wspólnikiem – w tym przypadku – Spółki jawnej. Organ podał, że decyzje z dnia 5 sierpnia 2009r. określające Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2005r. i 2006r. oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stały się ostateczne po wyczerpaniu trybu postępowania podatkowego i uprawomocnieniu się postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy odrzucających skargi w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. W konsekwencji stały się one podstawą do stwierdzenia, że PW B. Spółka jawna posiadała zaległości w podatku od towarów i usług. Określone w nich kwoty zobowiązań podatkowych podlegały wpłacie na konto organu podatkowego (wierzyciela podatkowego), tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. . Fakt nieuregulowania kwoty zobowiązań przez Spółkę doprowadził do powstania zaległości podatkowych i w dalszej kolejności wszczęcia w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego, które w znacznej części należności podatkowej okazało się bezskuteczne. Organ podał, że w związku uprawomocnieniem się 25 września 2009r. postanowienia z dnia [...] o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z upływem tego dnia, byt prawny Spółki ustał. W konsekwencji zdaniem organu w okresie, w którym upływał termin płatności określonych Spółce decyzjami z dnia [...] zobowiązań podatkowych J. B.była wspólnikiem Spółki jawnej B.. Tym samym została spełniona przesłanka posiadania przez Spółkę jawną zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie, kiedy strona była wspólnikiem tej Spółki. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy I instancji pominął zastrzeżenia i wyjaśnienia dotyczące merytorycznych podstaw do naliczenia spornego podatku, Dyrektor wyjaśnił, że zastrzeżenia te odnoszą się do materiału dowodowego i ustaleń dowodowych dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług, zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] Tym samym zastrzeżenia i wyjaśnienia strony są bez znaczenia dla przedmiotu obecnego postępowania, którym jest odpowiedzialność solidarna osób trzecich, w tym przypadku wspólników Spółki jawnej, za zaległości podatkowe tej Spółki. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie tego podatku spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług była spółka jawna, nie zaś którykolwiek ze wspólników tej spółki. W konsekwencji sprawa wymiarowa była odrębną sprawą, toczyła się z udziałem innej strony i inny był jej przedmiot. Organ podał, że B. Spółka jawna była stroną postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r., zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 5 sierpnia 2009r. oraz postępowań odwoławczych od tych decyzji do momentu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o rozwiązaniu Spółki. Rozwiązanie Spółki powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną oraz zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W związku z faktem, że po rozwiązaniu Spółki pozostały zaległości podatkowe, wszczęto nowe postępowanie w trybie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - wspólników Spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, którego stronami są wspólnicy spółek osobowych, a nie sama Spółka. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że wobec rozwiązania Spółki przysługuje stronie prawo do weryfikacji ustaleń Dyrektora UKS. W ocenie organu rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów i wyjaśnień dotyczących decyzji wymiarowej opartej na opisanym w niej stanie faktycznym i prawnym stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wszystkie istotne elementy w sprawie zostały wzięte pod uwagę. Odnosząc się do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodów organ wyjaśnił, że odmówiono ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2010r., gdyż mające być przedmiotem dowodu okoliczności są bez znaczenia dla przedmiotu sprawy, co zostało szczegółowo opisane w tym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśnił, że kontroli instancyjnej podlega postępowanie prowadzone przez organ I instancji w sprawie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, w tym przypadku wspólników Spółki jawnej za zaległości podatkowe tej Spółki, a nie wymiarowe postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia [...] Celem prowadzonego postępowania jest wyjaśnienie kwestii związanych z istnieniem bądź nie przesłanek wynikających z art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie kwestionowanie ustaleń, na podstawie których wydano powołane wyżej decyzje ostateczne. Organ nie zgodził się również z zarzutem, iż wchodzi w kompetencje Sądu Rejestrowego stwierdzając, że ustalenie kto jest byłym wspólnikiem spółki osobowej dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi Monitora Sądowego i Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: - art. 115 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące zaległości; - art. 108 i art. 115 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę kontroli merytorycznej ustaleń zawartych w decyzjach orzekających o zobowiązaniu podatkowym Spółki; - art. 127 w związku z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie i nieuzasadnienie w postępowaniu w II instancji wszystkich zarzutów odwołania od decyzji wydanej w I instancji; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru z uwagi na rzekome dokumentowanie przez te faktury czynności, które miały być nie dokonane; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w szczególności poprzez zapewnienie udziału w przeprowadzaniu dowodów oraz przekazywanie materiału dowodowego w terminach uniemożliwiających skarżącemu wypowiedzenie się w zakresie tych dowodów w przewidzianych prawem terminach, co stanowi również o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 167-art. 177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie w jakim zastosowane przez organ I instancji przepisy krajowe ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nie przewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 64, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez ograniczenie prawa podmiotowego podatnika do odliczenia podatku w drodze podustawowej na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadzi postępowanie, w którym brak jest prawa do dwuinstancyjnej kontroli odwoławczej - wbrew zasadzie wypływającej z przepisu art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz wchodzi w kompetencje Sądu Rejestrowego, skoro stoi na stanowisku, iż ma orzec, czy ktoś jest byłym wspólnikiem spółki osobowej, czy nie. Zdaniem strony skarżącej nie do pogodzenia jest z konstytucyjną zasadą równości oraz zasadą praworządności, określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, obciążanie odpowiedzialnością osoby trzeciej w sytuacji, gdy żaden podmiot nie mógł polemizować i poddać kontroli prawidłowości materialnej i formalnej określenia zobowiązania podatkowego orzeczonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tak rozumiana odpowiedzialność osób trzecich stałaby się absolutna, a gwarantowane przez Ordynację podatkową zasady postępowania podatkowego wobec tych osób stałyby się fikcją. W konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2010r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów urzędowych i zeznań świadków rażąco naruszył przepis art. 194 § 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości, przy czym jest to domniemanie wzruszalne. Jeżeli strona danego postępowania przedstawi przeciwdowody na twierdzenie zawarte w dokumencie urzędowym, to organ podatkowy ma obowiązek te dowody rozpatrzyć, tym bardziej, że skarżąca nie żądała uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych wobec Spółki, lecz wyłącznie skontrolowania prawidłowości zawartych w nich ustaleń, gdyż stanowią one obecnie podstawę odpowiedzialności nałożonej na stronę skarżącą. Zdaniem strony skarżącej nie można pominąć stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie stosowania przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej do decyzji, od których wniesiono odwołanie. Strona przywołała wyrok z dnia 4 marca 2008r. sygn. akt I FSK 374/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że użyty w treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast decyzja organu I instancji, od której wniesiono odwołanie". Zdaniem skarżącej fakt wniesienia przez Spółkę odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i toczenia się w tych sprawach, dopóki istniała Spółka, postępowania w II instancji, obliguje organ II instancji do sprawowania swojej roli i stosownego działania - tym bardziej, że strona postępowania podniosła uprzedni brak jakiejkolwiek merytorycznej kontroli nad postępowaniem, w którym dopuszczono się tak poważnych naruszeń. Zdaniem skarżącej, wszczęcie postępowania na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej dałoby byłym wspólnikom uprawnienie do kontroli merytorycznej zakwestionowania podatku wynikającego z deklaracji podatkowej. W przeciwnym wypadku nikt nie będzie miał prawa do żądania merytorycznej kontroli wymiaru podatku, co jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP i realizowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę na pozycję strony postępowania podatkowego, która w każdym wypadku jest słabsza niż pozycja organu prowadzącego to postępowanie, występującego jak organ władzy. W konsekwencji strona uważa, że jako uzasadnienie zarzutów skargi, przytoczyć należy wywody zawarte w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu zastrzeżeniach i wyjaśnieniach odnoszących się do całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji. W kontekście powyższego strona przedstawiła argumentację uzasadniającą wadliwość wymiaru podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2010r. strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która wprost nie została sprecyzowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Postawiła pytanie, czy może dojść do sytuacji, w której dana decyzja wymiarowa pozostaje - z przyczyn formalnych - bez faktycznej merytorycznej kontroli. W konsekwencji czy może ona odpowiadać za podatek wymierzony w postępowaniu, które nie podlegało dwuinstancyjnej kontroli? Podkreślono, że wniesione odwołania nie zostały rozpatrzone. Jednocześnie skoro stroną tych postępowań była bezspornie Spółka, to tylko ona mogłaby wnieść wnioski o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności, a stronie skarżącej to uprawnienie nie przysługuje. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż wnioski dowodowe skarżącej są bez znaczenia w niniejszej sprawie wskazano, że były one aktualne i wnoszone przez Spółkę jeszcze na etapie postępowania przed Dyrektorem UKS. Organ ten jednak nie rozpatrzył ich, tylko pospiesznie wydał decyzje wymiarowe wobec Spółki - tuż przed jej rozwiązaniem. Zdaniem strony przerwanie wówczas postępowania dowodowego miało wyłącznie na celu nie doprowadzenie do merytorycznej kontroli tej decyzji. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 250/10 strona stwierdziła, że postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora UKS dotknięte było zasadniczymi wadami. Strona postawiła pytanie, czy racjonalny ustawodawca w ogóle dopuściłby taką sytuację, aby przy istnieniu odpowiedzialności za określone zaległości podatkowe niedopuszczalna byłaby merytoryczna kontrola ich wymiaru. Tym bardziej, że niezależnie od powoływanej przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej - ustawodawca wskazał na taką możliwość w sytuacji opisanej w art. 115 § 4 tej ustawy. I to właśnie w tym kontekście strona skarżąca powoływała się na nierówność jej traktowania, gdyż w przeciwieństwie do wspólników spółki osobowej rozwiązanej przed doręczeniem decyzji wymiarowej, nie mogła kwestionować tej decyzji merytorycznie. Zakaz takiej kontroli nie wynika bowiem z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zasady ogólne postępowania podatkowego, szczególnie wypływające z art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej, nakazują zapewnić każdej stronie postępowania podatkowego rzetelne rozpoznanie każdej sprawy, w szczególności podstaw merytorycznych do nałożenia na nią ciężaru zapłaty podatku, przez co najmniej dwie instancje merytoryczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników PW B. Spółka jawna J. i I.B. z siedzibą w I. za zaległości podatkowe, a ponadto czy w postępowaniu o tej odpowiedzialności organ obowiązany był weryfikować istnienie i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego odrębną decyzją wydaną w stosunku do tej Spółki jawnej. W pierwszej kolejności należy podać, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe została uregulowana w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej (art. 107-art.119). Na podstawie art. 115 tej ustawy wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (art. 115 § 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (art. 115 § 4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5). Z przywołanej regulacji wynika, że do kategorii osób trzecich objętej tym przepisem należą: 1) wspólnicy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej (z wyjątkiem komandytariusza), komandytowo-akcyjnej (z wyjątkiem akcjonariusza), 2) byli wspólnicy spółek, o których mowa w pkt 1, z wyjątkiem także komandytariusza i akcjonariusza. Obie grupy podmiotów odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe nie tylko spółki, ale i zaległości podatkowe wspólników. Odpowiedzialność byłych wspólników jest jednak ograniczona tylko do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami. Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy rację w sporze należy przyznać organowi podatkowemu. Istotna w sprawie jest okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została określona Spółce jawnej B.przez organ kontroli skarbowej decyzjami z dnia [...].; 1) Nr[...] za okresy rozliczeniowe 2005r. i 2) Nr [...] za okresy rozliczeniowe 2006r. Decyzje zostały wydane i doręczone w okresie istnienia tejże Spółki jawnej, których to okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania przez Spółkę. W trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w B.wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie o wykreśleniu Spółki z KRS-u uprawomocniło się 25 września 2009r. (k. nr 284-285 akt administracyjnych). Następnie decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowania odwoławcze od ww. decyzji z [...] z powodu nieistnienia strony postępowania – wykreślenia Spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Wprawdzie zostały wniesione skargi do WSA w Bydgoszczy na te decyzje o umorzeniu postępowań odwoławczych, jednakże postanowieniami z dnia 8 stycznia 2010r. sygn. akt [...] i z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt [...] zostały one odrzucone. Powyższe postanowienia Sądu stały się prawomocne z dniem odpowiednio: w sprawie [...] – 18 lutego 2010r. i w sprawie [...] – 25 lutego 2010r. W konsekwencji powyższego pozostały w obrocie prawnym ostateczne i prawomocne decyzje określające Spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji niedopuszczalne jest ponowne określenie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego. Nie jest także dopuszczalne weryfikowanie w tym ostatnim postępowaniu (wobec osób trzecich) decyzji z dnia [...] organu kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne byłoby określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie były wydane decyzje określające wymiar podatku w stosunku do Spółki jawnej doręczone skutecznie tejże Spółce. Koncepcja zaprezentowana w skardze prowadziłaby do sytuacji, w której decyzja organu kontroli skarbowej byłaby weryfikowana (a zatem dopuszczalne byłoby jej uchylenie lub zmiana) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, bądź zostałaby wydana druga decyzja w tym samym przedmiocie sprawy, tj. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług w stosunku do Spółki jawnej. Taki tryb postępowania polegający na weryfikacji określonego już zobowiązania podatkowego wobec Spółki, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, a co więcej pozostawałby w oczywistej sprzeczności z przepisami dotyczącymi trwałości decyzji, na co zasadnie wskazał organ podatkowy. Doszłoby do dwukrotnego rozstrzygania w przedmiocie tego samego podatku, a to jest niedopuszczalne. Żaden przepis prawa nie pozwala naczelnikowi urzędu skarbowego na weryfikację decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie niedopuszczalne jest orzekanie o wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej – raz w decyzji skierowanej do tej spółki, a drugi raz w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, bowiem doszłoby do dwukrotnego orzekania o tym samym przedmiocie. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej Spółce jawnej może nastąpić w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania pod warunkiem, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja określająca wymiar podatku, a która została wydana w stosunku do spółki, w czasie jej istnienia. W przypadku zatem, gdy została wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wobec spółki, to jest ona wiążąca i nie ma możliwości prawnych do powtórnego orzekania o tym samym przedmiocie. Sąd zauważa, że przyczyną umorzenia postępowania odwoławczego mogły być inne okoliczności niż rozwiązanie Spółki jawnej, np. cofnięcie odwołania. Nie budziłoby wówczas żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku jest wiążąca. Wydanie natomiast kolejnej decyzji w tej samej sprawie, tj. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe stanowiłoby naruszenie zasady res iudicata. W konsekwencji należy stwierdzić, że decyzje z [...] korzystają z powagi rzeczy osądzonej w przedmiocie wymiaru podatku. W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. A contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Przykładem tej pierwszej jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która: a) w ustawowym terminie nie została zaskarżona; b) została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1; c) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. Spotyka się także podział decyzji na prawomocne i nieprawomocne. Te drugie to decyzje ostateczne, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Te pierwsze, to decyzje, na które nie przysługuje skarga albo te, na które skarga została prawomocnie oddalona lub odrzucona przez sąd administracyjny. Wzruszenie decyzji ostatecznych możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1). Ordynacja podatkowa przewiduje następujące odstępstwa od zasady trwałości ostatecznych decyzji: a) wznowienie postępowania (art. 240-246), b) stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247-252), c) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253-256), d) wygaśnięcie decyzji (art. 258-259). Pierwsze trzy procedury nazywane są trybami nadzwyczajnymi. Służą one weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i w ściśle określonych sytuacjach. Instytucja wygaśnięcia decyzji służy natomiast do usunięcia z obrotu prawnego decyzji zbędnej, a przez to mogącej stwarzać zakłócenia w tym obrocie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz 2008r., Unimex, s. .542-543). Niewątpliwie decyzje z dnia [...] organu kontroli skarbowej ostatecznie "załatwiły" sprawę wymiaru podatkowego, bowiem postępowanie odwoławcze zostało umorzone, a na skutek odrzucenia wniesionych skarg stały się prawomocne. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wiele zarzutów zawartych w bardzo obszernej skardze, a dotyczących wymiaru podatku i zgodności z prawem decyzji z dnia [...] nie może zostać uwzględnionych i ocenianych merytorycznie w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki. Odnośnie wskazywania na ewentualną lukę w prawie na skutek braku możliwości weryfikacji decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej i umorzenia postępowania odwoławczego przez organ II instancji w związku z likwidacją Spółki jawnej, Sąd zauważa, że te zagadnienia mogły być rozważane i rozstrzygane w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku, a następnie przez Sąd, co wymagało jednak skutecznego wniesienia skarg. Na marginesie Sąd zauważa, że w kwestii postępowania odwoławczego wszczętego na skutek odwołania wniesionego przez spółkę, która uległa likwidacji po złożeniu tego środka zaskarżenia, jest prezentowane stanowisko podniesione w skardze i poparte orzeczeniem WSA w Olsztynie z 2 lipca 2008r. (sygn. akt I SA/Ol 142/08), na które powołuje się strona skarżąca (na marginesie Sąd zauważa, że pogląd WSA w Olsztynie został podtrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I FSK 826/10), a według którego jeżeli spółka utraci zdolność procesową do bycia stroną postępowania, to powinno być umorzone nie postępowanie odwoławcze, lecz "postępowanie w stosunku do spółki". Jednakże powyższa argumentacja nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy, bowiem Sąd w tut. składzie nie kontroluje decyzji organu odwoławczego z [...] w sprawie umorzenia postępowań odwoławczych od decyzji wymiarowych wobec Spółki jawnej, ponieważ decyzje te podlegały odrębnemu zaskarżeniu, w związku z tym nie wypowiada się w tej materii. Tylko wzruszenie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] stanowiłoby podstawę do określenia zobowiązania podatkowego Spółki jawnej w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki stosownie do art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że strona skarżąca była wspólnikiem Spółki jawnej B. w czasie, w którym powstały zaległości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ wchodzi w kompetencje Sądu Rejestrowego, bowiem ustalenia kto jest byłym wspólnikiem spółki osobowej stwierdzono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym Monitora Sądowego i Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego. Zauważyć należy, że w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie kwotę 515.555,19 zł, którą rozliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług istnieją, a Spółka została wykreślona z KRS. Powyższych okoliczności strona skarżąca skutecznie nie podważyła, a Sąd działając z urzędu – w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.