I SA/Go 1114/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1114/10 U Z A S A D N I E N I E Skarżący J.W. złożył skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez organ upoważniony organ, Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczania od kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości środka trwałego. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca w dniu 10.12.2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność polegająca na budowaniu lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. W latach 1996-1997 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i jego żonę w formie spółki cywilnej nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami. Obiekty te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i były amortyzowane, bowiem były użytkowane do celów działalności produkcyjnej. W 2005 roku małżonkowie zaprzestali produkcji i zakończyli prowadzoną działalność. Dokonali również podziału majątku wspólnego, w tym również majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku dokonanego podziału majątku spółki skarżący nabył części majątku w tym również prawa użytkowania nieruchomości oraz zlokalizowanych na niej budynków. Prowadzona przez siebie obecnie działalność gospodarcza polega m.in. na budowaniu lokali w celu dalszej ich odsprzedaży. W prowadzonej działalności wykorzystał również nabyte prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w ten sposób że jeden z budynków posadowiony na nieruchomości został rozebrany częściowo, aby można było dobudować kondygnację a pozostałe zostały wyburzone, a na ich miejscu wybudowano nowy budynek, w ten sposób stwarzając małe osiedle mieszkaniowe. Wobec wykorzystania powyższej nieruchomości w działalności prowadzonej przez skarżącego, do ustalenia dochodu rocznego ze sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach do kosztów uzyskania przychodu doliczono wartość w cenie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość budynków / ich wartość księgową netto, a więc wartość nie zamortyzowaną w spółce cywilnej przypadająca proporcjonalnie do sprzedanej powierzchni lokali. Do tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący przyporządkował pytanie następującej treści: "Czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wartość netto budynku częściowo rozebranego oraz wartość netto wyburzonych budynków na miejscu którym wybudowano nowy budynek Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżący stwierdziła, że budynki nabyte w części w drodze podziału majątku wniesionego do spółki zostały wniesione do jednoosobowej działalności gospodarczej w celu wykorzystania do wybudowania lokali na sprzedaż. Stare budynki mieniły swój charakter, bowiem jeden został poddany gruntownej modernizacji z dobudowaniem kondygnacji, a pozostałe przez rozbiórkę uwolniły atrakcyjne miejsce na którym wybudowane drugi budynek jako element zamkniętego małego osiedla mieszkaniowego. Wykorzystanie atrakcyjnego miejsca pozwoliło na uzyskanie przychodów z sprzedaży lokali, a więc składniki majątkowe poddane przebudowie bezspornie służyły uzyskaniu przychodów i z tego względu ich wartość netto / wartość nie zamortyzowana została zaliczona do kosztów. W ocenie skarżącego art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych które utraciły przydatność gospodarczą to jest takich które nie są wykorzystywane, nie generują przychodu i dlatego są likwidowane. Skarżący natomiast nie podniósł straty a wręcz przeciwnie wniesione do działalności składniki majątkowe po przetworzeniu generują przychody. Dlatego też na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów których wniesienie ma wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu stanowią koszty uzyskania przychodu. W przypadku gdyby natomiast skarżący nie podjął działań z wykorzystanie tych składników to nie uzyskałby przychodu. Gdyby uznał iż buduje środki trwałe to likwidowane budynki zwiększyłyby wartość nowych środków trwałych i jako odpisy amortyzacyjne obciążałby koszty. Gdyby je sprzedał nowe budynki uznając że sprzedaje środki trwałe lub gdyby sprzedał stare budynki bez przerabiania nawet za niewielką cenę miałby na mocy art. 23 ust. 1 pkt. 1c u.p.d.o.f. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie pomniejszonych o ich dotychczasowe umorzenie. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa), interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów SA koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zwrot "w celu osiągnięcia przychodów oznacza, iż aby określony budynek, wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu , bądź funkcjonowanie źródła przychodu. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c ust.1 ustawy o amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdane do użytku w dniu przyjęcia do używania : budowle , budynki oraz lokal e będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy określanej w art. 23a pkt. 1 zwane środkami trwałymi. Natomiast zgodnie z art. 22c pkt. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem organu w przypadku gdy likwidacja została dokonana z powodu że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie czy nie umorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Jak wskazał organ jeżeli likwidacja środka trwałego nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, obiekty były użytkowane dla celów działalności produkcyjnej, a po zmianie rodzaju działalności na budowlaną straciły przydatność gospodarczą uległy częściowej lub całkowitej rozbiórce wówczas strata z tego powodu nie jest kosztem uzyskania przychodów. Tym samym wnioskodawca nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nie zamortyzowaną część wyburzonych budynków oraz wartość netto budynku częściowo rozebranego gdyż nastąpiła zmiana rodzaju działalności z produkcyjnej na budowlaną. Powyższa interpretacja indywidualna została Spółce doręczona w dniu 12.03.2009 r. W dniu 15.03.2009 r. zostało wniesione przez pełnomocnika strony wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...].04.2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Składając skargę do Sądu pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o uznanie zaskarżonej interpretacji za niezgodną z przepisami prawa. Skarżący przedstawił przebieg postępowania i wskazał że składniki majątkowe poddane przebudowie bezspornie służyły uzyskaniu przychodu. Poniesienie wydatku na ich nabycie i późniejsze przebudowanie miało bezpośredni wpływ na powstanie przychodu ze sprzedaży mieszkań. Brak jest podstaw do twierdzenia iż nastąpiła likwidacja składników majątkowych przynosząca stratę. Jeden z budynków został tylko częściowo rozebrany, a więc stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f.. Zdaniem skarżącego również zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istnieje związek między kosztami i przychodami, natomiast wyłączenie z kosztów podatkowych nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego pominięto fakt że wniesione do jednoosobowej działalności składniki majątkowe nie spełniały już definicji środków trwałych, stały się materiałami podanymi przetwarzaniu. Bezpodstawnie uznano iż skarżący poniósł stratę i że nastąpiła likwidacji tych składników, bowiem główny budynek został tylko częściowo rozebrany. Zdaniem skarżącego każdy sposób wykorzystania w działalności gospodarczej przyczyniający się do uzyskania przychodu potwierdza istnienie tej przydatności w działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu I ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Nie ulega wątpliwości, że skarżący przedstawił w stanie faktycznym iż do działalności gospodarczej zostały wykorzystane budynki pochodzące z majątku zlikwidowanej spółki cywilnej, które były przedmiotem współwłasności skarżącego i jego małżonki prowadzących działalność gospodarczą. Jeden z budynków został częściowo rozebrany, tak aby można było dobudować kondygnację, a pozostałe zostały wyburzone, na ich miejscu wbudowano nowy budynek. Skarżący sformułował pytanie, czy prawidłowym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wartości netto budynku częściowo rozebranego oraz wartości netto wyburzonych budynków na miejscu których wybudowano nowy budynek ? Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. nie zalicza się do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy się zgodzić z wywodami organu podatkowego że w przypadku gdy likwidacja środków trwałych / budynków / została dokonana ze względu na to że dotychczasowo wykorzystywany w działalności spółki cywilnej środek stracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności strat z tego tytułu nie zalicza się do kosztów. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wskazał, iż na nieruchomości będącej przedmiotem prawa wieczystego użytkowania znajdowały się budynki które ze względu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zostały całkowicie wyburzone, ale również budynek który nie został wyburzony ale został rozebrany częściowo tak aby można było dobudować kondygnację. Zdaniem Sądu, w przypadku budynków całkowicie rozebranych, przedstawiona argumentacja przez organ podatkowy jest uzasadniona. Wskazać bowiem należy że budynki zostały rozebrane, a więc nastąpiła likwidacja środka trwałego. Jak wskazał skarżący, prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali w celu dalszej ich odsprzedaży. Tak więc całkowita rozbiórka budynków przez skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym oznacza, iż dla prowadzonej działalności utraciły one przydatność gospodarczą. Jeżeli bowiem byłyby przydatne dla budowy lokali mieszkalnych przez skarżącego nie zostałyby one wyburzone, a przynajmniej w części wykorzystane. Tak więc skutkiem zmiany rodzaju działalności była nieprzydatność tychże budynków do prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, brak możliwości ich wykorzystania do budowy lokali na sprzedaż. Jednakże w przedstawionym stanie faktyczny należało uznać, że nie nastąpiła likwidacja przejętych środków trwałych w całości, bowiem jeden z budynków został wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, został tylko częściowo rozebrany w celach dobudowy kondygnacji. Podkreślenia wymaga, że skarżący wskazał w wniosku, że do dochodu rocznego ze sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach / a więc nowo wybudowanych i budynku częściowo rozebranym z dobudowaną kondygnacją / do kosztów uzyskania przychodu doliczono... wartość księgową netto, to jest wartość nie zamortyzowaną w spółce cywilnej. Natomiast zgodnie z art. 22 pkt 8 w / w ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22f pkt 4 w / w ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. W niniejszej sprawie powstała sytuacja w której tylko część budynku została wykorzystana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest tylko część wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu. W takiej sytuacji odpisów dokonuje się od tej części wartości, która odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Podkreślić należy że nie jest możliwe ustalenie w inny sposób niż wskazany w art. 22 f pkt. 4 w/ w ustawy, podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mimo możliwości jej ustalenia inaczej, jak na przykład możliwe do ustalenia w tej sprawie różnica w wartości budynku przed częściową rozbiórką do wartości ustalonej po dokonanej rozbiórce. Wobec powyższego organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien mieć na uwadze powyższe wywody przy interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 tej ustawy. Sędzia WSA A. Wieczorek Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S.Kowalczyk