I SA/Bk 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z [...] lutego 2010 r. Pan A. C. (dalej powoływany również jako Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Postanowieniem z [...] października 1988 r. Sąd Rejonowy w A. stwierdził nabycie przez Skarżącego po zmarłym ojcu udziału wynoszącego 3/24 w masie spadkowej. W skład spadku wchodziły nieruchomości stanowiące działki nr: [...] o powierzchni 0.9266 ha, [...] - 0.3302 ha, [...] - 3,9445 ha i [...] - 5.044 ha. Postanowieniem Burmistrza Miasta A. z [...] kwietnia 2007 r. działkę o nr geod. [...] podzielono na działki o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. W dniu 2 sierpnia 2007 r. spadkobiercy dokonali działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności w taki sposób, że Skarżący nabył na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną o pow. 6.80404 ha, oznaczoną numerami geodezyjnymi działek - [...],[...]i [...]. Dział spadku i częściowe zniesienie współwłasności dokonane zostało bez jakichkolwiek spłat. Działka oznaczona nr geod. [...] została następnie podzielona na działki nr [...] i [...]. W dniu 2 lutego 2009 r. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0.2008 ha. W akcie notarialnym znajduje się zapis, iż majątek w postaci wymienionej nieruchomości Skarżący nabył na podstawie umowy o dziale spadku z 2 lipca 2007 r. W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytanie - czy zgodnie z prawem właścicielem tego gruntu jest on od 1988 r., czy dopiero od 2007 r.? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Skarżący stwierdził, że właścicielem gruntu jest od 1988 r. W wydanej [...] maja 2010 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przyjął, iż intencją Skarżącego było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, od kiedy - w związku ze zbyciem w 2009 r. opisanej we wniosku działki - należy liczyć termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f." Zdaniem organu dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. Powołując się na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) organ wskazał, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Dalej organ odwołał się do przepisów u.p.d.p.f. i w konkluzji stwierdził, że: – przychód ze sprzedaży w 2009 r. opisanej we wniosku działki w części nabytej w 1988 r. w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; – dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. gruntu, w części nabytej w 2007 r. w drodze działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Nie godząc się z tą interpretacją Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji postawił zarzuty naruszenia: – art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.; – art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w wydanej interpretacji organ nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, wydając interpretację organ rozstrzygnął o kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie skutkowało to niemożnością dokonania oceny prawidłowości wyliczenia nabytego udziału w masie spadkowej, czy też ustalenia jego wielkości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Na wstępie należy podkreślić, że określona przepisami art. 14b-14p o.p. instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, lecz jego wykładni (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4, s. 11). W procesie stosowania prawa wyróżnia się bowiem trzy stadia, tj. ustalenie stanu faktycznego sprawy; wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa); dokonanie subsumcji, czyli zaklasyfikowania danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego oraz nie ustala dla danego stanu faktycznego wiążących konsekwencji prawnych. Wyraża jedynie swoje stanowisko, co do rozumienia określonych norm prawa podatkowego na tle przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Powyższa uwaga ma na celu wyjaśnienie stronie skarżącej, że w wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej organ nie rozstrzygał o wielkości ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogłyby powstać wskutek każdorazowych czynności sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nabytych przez Skarżącego w drodze dziedziczenia i działu spadku. Tego typu rozstrzygnięcie, przyjmujące formę decyzji podatkowej, może zapaść jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określonego przepisami działu IV o.p. To w ramach postępowania podatkowego właściwy organ podatkowy zobowiązany będzie do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wyciągnięcia wiążących dla strony konsekwencji prawnych. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji kluczowe było natomiast rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które w swej istocie dotyczyło tego, czy nabycie przez podatnika nieruchomości, w znaczeniu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., następuje w momencie nabycia spadku, czy też jego działu. Zagadnienie to może budzić wątpliwości, zwłaszcza jak w niniejszej sprawie, kiedy w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców otrzymuje nieruchomość w wielkości i wartości przekraczającej jego udział w masie spadkowej. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji należy przyjąć, że momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku. Takie też stanowisko wynika z zaskarżonej w tej sprawie indywidualnej interpretacji. Mimo, iż zawarte w niej wywody są momentami dość zawiłe i niejednoznaczne, to jednak w ostatnim akapicie na stronie 3 uzasadnienia organ wyraźnie stwierdził, że (...) "przychód uzyskany ze sprzedaży opisanej we wniosku działki odpowiadający udziałowi nabytemu w 1988 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży upłynęło już 5 lat". Ten fragment skarżonej interpretacji Sąd uznał za kluczowy przy ocenie jej poprawności z punktu widzenia wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym kontekście rację ma też organ, stwierdzając w końcowej części interpretacji, że przychód ze sprzedaży w 2009 r. opisanej we wniosku działki w części nabytej w 1988 r. w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; zaś dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. gruntu, w części nabytej w 2007 r. w drodze działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. To zaś, czy konkretna czynność sprzedaży określonej nieruchomości będzie skutkowała powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego, może być przedmiotem ustaleń postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w tym przywołanych w skardze art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.