I GSK 1497/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2573/10 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że [...] czerwca 2005 r., A. D. nabył, a następnie przemieścił z Niemiec na terytorium kraju samochód marki Fiat Ducato, nr nadwozia [...], o poj. silnika 2800 cm3, rok prod. 2005. Z Certyfikatu Zgodności Wspólnoty Europejskiej wynika, że samochód ten jest pojazdem turystycznym służącym do przewozu osób o kategorii M1 (samochód osobowy), samochodem kempingowym. Rejestracja pojazdu na terytorium kraju nastąpiła [...] czerwca 2005 r., a jego przemieszczenie przez granicę według oświadczenia skarżącego nastąpiło [...] lipca 2005 r. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w wysokości 25.018 zł, wskazując, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że dokonania klasyfikacji wyrobu zastosowanie mają jedynie przepisy tej ustawy oraz reguły zamieszczone w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1), gdyż tam została zamieszczona nomenklatura scalona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Przypomniał, że z Certyfikatu Zgodności Wspólnoty Europejskiej wynika, iż sporny samochodów jest pojazdem turystycznym służącym do przewozu osób o kategorii M1 (samochód osobowy) i jest samochodem kempingowym. Natomiast w Karcie Informacyjnej Pojazdu jego rodzaj określono jako: samochód specjalny, a przeznaczenie jako: kempingowy. Organ przyjął zatem, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego jest samochodem osobowym, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 %, a więc rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w K. A. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Fiat Ducato, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przede wszystkim WSA uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego pominięcia dowodów z dokumentów, z których miało wynikać, że sporny samochód jest samochodem specjalnym, gdyż zdaniem Sądu I instancji działanie organu sprowadziło się nie do oceny, czy pojazd jest samochodem specjalnym, lecz do ustalenia do jakiego kodu taryfy celnej należy przyporządkować samochód kempingowy, a fakt, że taki pojazd był przedmiotem nabycia przez skarżącego jest poza sporem. Takie zaś ustalenie determinowało opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703. WSA zauważył, że stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro zatem sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem poz. 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w poz. 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, oraz z pozycji 8703 gdyż są to samochody osobowe. Tak więc zastosowanie stawki 13,6% było jedynie konsekwencją uznania auta za samochód osobowy w rozumieniu nomenklatury Scalonej CN, co Sąd uznał za prawidłowe. Z faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie są produkowane w kraju, nie wynika w ocenie WSA, że pojazdy takie zwolnione są z podatku akcyzowego w oparciu o art. 90 TWE. Przepisy prawa charakteryzują się bowiem pewnym stopniem abstrakcji, aby regulowały wszystkie stany faktyczne, także potencjalne, które w ocenie ustawodawcy wymagają regulacji. W chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego istotnie żaden producent krajowy nie wytwarzał samochodów kempingowych, nie oznacza to jednak, że nigdy to nie nastąpi, a wówczas sprzedaż takiego wyrobu akcyzowego na terytorium kraju także będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na koniec, Sąd I instancji uznał za nieusprawiedliwione wywody o niepodleganiu podatkowi akcyzowemu ze względu na to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a w dacie przemieszczenia do Polski sporny pojazd był już zarejestrowany. Takie wnioskowanie prowadziłoby zdaniem WSA do uznania, że pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mimo, że – jak wynika z art. 80 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. - powstał obowiązek podatkowy obciążający konkretnego podatnika, co jest wnioskiem niemożliwym do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy. Ponadto fakt podlegania lub niepodlegania nabycia pojazdu podatkowi akcyzowemu uzależniony byłby jedynie od sekwencji faktów w czasie, co jest okolicznością obojętną z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w świetle ogólnej zasady, jaka wynika z art. 80 u.p.a., interpretowanego jako całość, mianowicie, że każdy samochód osobowy na terytorium kraju jednorazowo podlega podatkowi akcyzowemu, czy to w związku z jego sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju czy też w związku z importem albo nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. D. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podatkiem tym objęty jest samochód zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, b) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w szczególności poz. 21 zał. nr 2 do tego rozporządzenia poprzez zakwalifikowanie samochodu Fiat Ducato nabytego wewnątrzwspólnotowo jako samochodu osobowego, c) art. 90 TWE poprzez wymierzenie podatku akcyzowego w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu typu kamper, w sytuacji gdy w chwili nabycia tego samochodu przez skarżącego nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami wewnętrznymi (rezydualnymi). 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę w sytuacji, gdy decyzja dotknięta była uchybieniami w zakresie prawa materialnego oraz uchybieniami w zakresie prawa procesowego mającymi wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegającymi na przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono przede wszystkim, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wcześniej zarejestrowanego w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego nie powstaje. Ponadto zdaniem kasatora, nie wszystkim towarom objętym nazwą "pojazdy samochodowe i inne pojazdy się mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" zostały przyporządkowane stawki podatku akcyzowego. Stawka tego podatku zostały bowiem przyporządkowane jedynie samochodom osobowym. Stawki podatku zostały w stosunku do w tych samochodów podzielone na 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 oraz 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych. Wśród grupy pojazdów objętych kodem 8703 występują więc pojazdy niebędące samochodami osobowymi, dla których nie wprowadzono stawki podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego takim pojazdem jest samochód typu kamper (samochód kempingowy), który, z uwagi na .jego przeznaczenie, winien zostać przyporządkowany do poz. 8703 33 11, której nazwa brzmi "samochody kempingowe". Zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pod poz. 21 poprzez użycie dodatku "ex" wyłączył opodatkowanie tego typu samochodów jako pojazdów zaliczanych do poz. 8703 CN, lecz niebędących samochodami osobowymi. Organom zarzucono również naruszenie art. 90 TWE poprzez nałożenie podatku akcyzowego na wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu kempingowego. Zdaniem kasatora wskazany przepis musi odnosić się do konkretnej sytuacji rynkowej w konkretnym czasie. Tymczasem w czasie, kiedy skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu na rynku krajowym, nie występował podobny nowy produkt. Nie istniał więc odpowiedni produkt krajowy objęty podatkiem rezydualnym mogący stanowić wytyczne dla obciążenia akcyzą produktu pochodzącego z innego kraju Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie określające wobec A. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Fiat Ducato. Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a ich charakter uzasadnia rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z postawionych w kasacji zarzutów i ich uzasadnienia, nabyty przez skarżącego samochód, zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie podlegał akcyzie stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. Nadto, zdaniem kasatora, w grupie samochodów objętych kodem 8703 występują pojazdy, dla których nie została przewidziana stawka podatku akcyzowego i takim pojazdem jest samochód typu kamper (samochód kempingowy). Z poglądami autora skargi kasacyjnej zgodzić się nie można, mimo iż działania organów samorządowych i celnych związanych z będącym przedmiotem sporu pojazdem nie stanowią przykładu dobrej administracji. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji istota sporu zawierała się w prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącego pojazdu, który w świetle ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego był samochodem kempingowym o pojemności silnika 2800 cm3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I prawidłowo uznał, że sporny pojazd klasyfikował się jako samochód osobowy do grupy CN 8703 i jako taki podlegał akcyzie. Jak trafnie zauważył składający skargę kasacyjną w samej ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto definicji samochodu osobowego, nie jest jednak tak, że nie można określić jakiego rodzaju pojazdy mieszczą się pod tym pojęciem i nie ma racji kasator, twierdząc iż Sąd I instancji dokonał uproszczenia, przyjmując na potrzeby podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, że w pozycji 3703 CN mieszczą się wszelkie pojazdy tam sklasyfikowane, a więc również pojazd skarżącego. Należy stwierdzić, że wśród wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu znalazły się, stosownie do treści przepisów art. 2 pkt 1) cyt. ustawy oraz poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8705) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zawarte w załączniku nr 1 do ustawy wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych", stanowi dokonane, w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy. Kasator przykłada nadmierną wagę do faktu, iż w ustawie posłużono się terminem "samochody osobowe", zaś w Nomenklaturze Scalonej mowa jest wyłącznie o "samochodach". Dla oceny zasadności zaklasyfikowania określonego samochodu jako samochodu osobowego, o którym stanowi ustawa, nie ma istotnego znaczenia, że w pozycji 8703 CN nie posłużono się terminem "samochody osobowe" lecz pojęciem "samochody". Dokonane w załączniku do ustawy omówienie pojęcia "samochody osobowe" i objaśnienie w Scalonej Nomenklaturze jakiego rodzaju pojazdów nieszynowych dotyczy kod CN 8703 jest w istocie rzeczy treściowo tożsame, tyle że Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia tej pozycji CN, wskazując, że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe z przyporządkowaną pozycją CN 8703 23 11. Powyższe prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe mimo, iż dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących zasadniczo do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod poz. 59 załącznika do ustawy. Stawka akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych określona została w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dla wyrobów akcyzowych jakimi są wskazane pod poz. 21 załącznika samochody osobowe przewidziano stawkę: 13,6% dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ( jak w przypadku samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego) i 3,1% dla pozostałych pojazdów. Nieprawidłowe, bo zaprzeczające uznaniu samochodu typu kamper za samochód osobowy, jest rozumowanie kasatora, że z załącznika nr 2 w związku z zamieszczeniem przy kodzie CN 8703 oznaczenia ex wynika brak przyporządkowania stawek podatku akcyzowego wobec niektórych towarów akcyzowych z pozycji 21 tego załącznika. Decydujące dla uznania danego samochodu za podlegający akcyzie jest czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd mieści się w wykazie pojazdów samochodowych zamieszczonych w pozycji 21 załącznika do cyt. rozporządzenia, a jak już wyżej wyjaśniono, samochodu kempingowego z tej grupy wyłączyć się nie da (tak samo: wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że z uwagi na treść art. 80 ust. 1 u.p.a. i fakt zarejestrowania samochodu na terytorium kraju przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, pojazd ten nie podlega akcyzie. Akceptacja rozumowania kasatora prowadziłoby do wypracowania praktyki unikania opodatkowania akcyzą każdego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, iż fakt podlegania lub niepodlegania akcyzie nie może być uzależniony od sekwencji faktów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, faktycznym zakupem samochodu i jego zarejestrowaniem. Przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z ust. 2 pkt 2) tego artykułu należy wykładać przy zastosowaniu wykładni systemowej, a ta sprzeciwia się poglądowi, że nie podlegają akcyzie samochody nabyte wprawdzie wewnątrzwspólnotowo, lecz zarejestrowane przed tym nabyciem rozumianym w sposób określony w art. 2 pkt 11) u.p.a. a więc jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fakt, iż skarżący zarejestrował samochód w kraju przed faktycznym przemieszczeniem go na terytorium Polski nie może mieć wpływu na obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w należnej od takiego pojazdu wysokości. Nie należy bowiem zapominać, że skarżący stał się właścicielem przedmiotowego samochodu z dniem zakupu tj. [...] czerwca 2005 r. i mając prawo dysponowania nim jak właściciel zadysponował zarejestrowanie go na terytorium Polski, a następnie działając dalej jak właściciel przemieścił pojazd z Niemiec do Polski. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył samochód w celu przemieszczenia go na obszar Polski rozumianego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, tak jak nie ulega wątpliwości, że zakupiony dla tego celu samochód nie był zarejestrowany na terytorium Polski, a czynność ta dokonała się w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Uznając zatem, iż prawo rozporządzania samochodem jak właściciel skarżący nabył z chwilą zakupu (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.) dokonanego celem przemieszczenia pojazdu do Polski, który to cel został zrealizowany (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), brak jest podstaw, aby tylko z tego powodu, że pojazd zarejestrowano po zakupie, lecz przed przemieszczeniem z Niemiec do Polski, twierdzić, że pojazd ten nie podlega akcyzie. Co do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 90 TWE zarzut należy uznać za chybiony, a uzasadnienie Sądu I instancji w tej kwestii jest wystarczająco jasne i nie ma potrzeby aby je powtarzać. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż dla uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu niezbędne jest, aby uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem zawarte w kasacji zarzuty dotyczą głównie działań pracowników Starostwa Powiatowego w R. i w ogóle pozostają poza rozpoznawaną sprawą. Również kasator nie wskazuje jaki wpływ miałyby mieć wskazywane przez niego naruszenia na wynik sprawy. Niewątpliwie naganne "wyczekiwanie" organu celnego z podjęciem postępowania podatkowego wobec skarżącego w związku z dokonanym przez niego nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, także z omówionych już powodów, nie stwarza podstawy do uchylenia wyroku z przyczyn procesowych. Poruszona na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym kwestia odsetek nie znalazła oparcia w zarzutach kasacyjnych, a podniesione w ramach naruszenia prawa procesowego art. 121 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej są niewystarczające dla tego celu. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).