I SA/Ol 738/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. A.B., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży płyty i obrzeży meblowych oraz produkcji i sprzedaży opakowań tekturowych pod nazwą: Zakład A. – A.B., złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2009r., w której wykazała: – dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju: -1.359.202 zł; – podatek należny od dostaw na terytorium kraju: -299.024 zł; – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 92.718 zł; – podatek należny od nabycia wewnątrzwspólnotowego: 20.398 zł; – razem podstawa opodatkowania: -1.266.484 zł; – razem podatek należny: -278.626 zł; – nabycie towarów i usług: 1.329.011 zł; – podatek naliczony: 292.068 zł; – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni: 570.694 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania w/w decyzją z dnia "[...]" Dyrektor UKS określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 77.869 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w deklaracji za sierpień 2009r. strona, powołując się na art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), korygowała kwotę deklarowanych dostaw, pomniejszając je o wartość netto 2.948.016 zł oraz podatek należny w kwocie 648.563 zł. Wartość korekty podatku należnego wynikała z faktur VAT wystawionych przez Zakład A. na rzecz firmy S. – M.D. w okresie od dnia 14.06.2007r. do dnia 15.01.2008r. na łączną wartość netto 2.948.016,41 zł, podatek VAT 648.563.61 zł (k. 131-423, II i III tom akt). Pismem z 14.08.2009r. strona zawiadomiła J.W., syndyka masy upadłości firmy S. - M. D. o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych przez firmę S. faktur, w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 14 dni od daty doręczenia pisma. Organ podatkowy I instancji badając w jakich okolicznościach powstały wierzytelności Zakładu A. od firmy S. ustalił, iż w okresie od 02.01.2007r. do 26.10.2007r. dłużnik (firma S.) nie działał jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy. W wyniku zawartego pomiędzy firmami A. i S. w dniu 02.01.2007r. porozumienia (karta nr 657, V tom akt), firma A. mogła mieć wpływ na powstanie długu lub jego wysokość. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego - porozumień z 22.05.2006r. i 17.09.2007r. pomiędzy firmami A. i S., umowy o współpracy z dnia 02.01.2007r. oraz protokołów przesłuchań świadków. Organ stwierdził, iż J.B. pełnił w firmach A. i S. funkcje nadzorcze i kontrolne, co zgodnie z art. 89a ust. 7, w związku z art. 32 ust. 2 w/w ustawy, spowodowało utratę przez kontrolowaną uprawnień do sporządzenia korekty podatku należnego w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz firmy S. w okresie od 14.06.2007r. do 26.10.2007r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stronie prawa do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2009r. w oparciu o przepis art. 89a ust. 1, powołując się art. 89a ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił ponadto, iż w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy S. w okresie od dnia 27.10.2006r. do dnia 15.01.2008r. firma A. nieprawidłowo zastosowała przepis art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19.08.2009r. (k. 456, IV tom akt), a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 w/w ustawy, upłynął w dniu 02.09.2009r., i strona miała prawo do skorygowania podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za wrzesień 2009r. W konsekwencji organ uznał, że podatnikowi w rozliczeniu za sierpień 2009r. nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu niezapłaconych wierzytelności z uwagi na art. 89a ust. 3 i ust. 7 w/w ustawy oraz określił stronie w rozliczeniu za sierpień 2009r. podatek od towarów i usług: – podatek należny w wysokości: 369.937 zł, – podatek naliczony w wysokości: 292.068 zł, – zobowiązanie podatkowe w wysokości: 77.869 zł. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu podał, że na podstawie umowy współpracy z 02.01.2007r. pomiędzy firmami A. i S. firma A. zlecała firmie S. wykonywanie mebli i jednocześnie A. zobowiązywało się do dostarczania w terminie 3 dni materiałów potrzebnych do wykonania w/w zlecenie, tj. płyty laminowanej, płyty HDF, blatów i kartonów. Z treści umowy wynika, że za załadunek gotowych wyrobów odpowiedzialny był podmiot S., za wykonane zlecenie firma S. wystawiała dla firmy A. fakturę VAT, a płatność za fakturę była pomniejszana o wartość dostarczonych na zlecenie materiałów. Firma S. udzielała na swoje wyroby rocznej gwarancji i była odpowiedzialna za wykonanie ewentualnych reklamacji. W ocenie organu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozawala na stwierdzenie, że w/w umowa była realizowana z tym, że zakres współpracy firm A. i S. był dużo szerszy niż wynikałoby to z samej umowy. Jak wynika z zeznań świadków, przyczyną zawarcia powyższej umowy był narastający dług firmy S. wobec A. z tytułu dostaw płyty do produkcji mebli. W świetle zeznań świadków nie budził wątpliwości organu fakt ścisłej współpracy pomiędzy w/w firmami oraz udziału J.B., a także Z.K., kierownika zatrudnionego w firmie A., w podejmowaniu decyzji dotyczących bieżącego funkcjonowania firmy S. Od momentu przejęcia przez Zakład A. odbiorców mebli firmy S. to J.B. sprawował bowiem faktyczny nadzór i kontrolę nad finansowaniem działalności firmy S. Wszystkie należności za meble wpływały na konto Zakładu A. i to J.B. decydował kiedy, jakie kwoty, w jakiej formie i na jaki cel je przekazywać. J.B. miał też wiedzę o przychodach osiąganych ze sprzedaży mebli przez firmę S. i kosztach jej funkcjonowania, materiałów zużytych do produkcji, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia. Jak zeznał bowiem sam J.B., często bywał w firmie S., osobiście zawoził tam pieniądze i przekazywał je M.D., wiedział na co są przeznaczane, gdyż uzgadniali to z M.D., widział ile towaru jest w magazynie firmy S. i potwierdzał wobec niektórych dostawców, jak np. zakład szklarski, że spłaci jego zobowiązania. Z kolei, zatrudniony w Zakładzie A. jako dyrektor handlowy i podlegający w tym zakresie J.B. – Z.K., wykonywał nadzór nad zaopatrzeniem firmy S. w materiały do produkcji oraz kontrolę nad prawidłowością wydatkowania środków pieniężnych przekazywanych gotówką na zakupy akcesoriów meblowych od innych niż Zakład A. dostawców i pokrycie bieżących kosztów działalności. Ponadto, zgodnie z zeznaniami świadków Z.K. i B.B., M.D. otrzymywał od J.B. co miesiąc pieniądze na utrzymanie i prywatne wydatki. Fakt ten wskazuje w ocenie organu odwoławczego również, że M.D. nie działał na rynku jak niezależny gospodarczo przedsiębiorca, który podejmuje samodzielne decyzje o pokryciu poniesionych kosztów z przychodów uzyskanych ze sprzedaży i dysponuje wypracowanym zyskiem, decydując o jego przeznaczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie dłużnik nie działał więc jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy, a relacje wiążące wierzyciela i dłużnika, w okresie powstania długu, miały wpływ na jego powstanie lub wysokość. Za nie bez znaczenia uznał też organ, że to J.B. kontrolował i decydował, na jaki cel firma S. ma przeznaczyć środki finansowe. Nie było to więc tylko zainteresowanie finansowym bezpieczeństwem transakcji dokonywanych między firmami A. i S., jak twierdzi pełnomocnik strony, a forma pełnienia przez J.B. funkcji zarządu, kontroli czy nadzoru w firmie S. W związku z faktem, iż J.B. równocześnie sprawował funkcje zarządu i kontroli w firmie A., organ I instancji prawidłowo zakwalifikował tą okoliczność jako działanie o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. łączenie funkcji nadzoru, zarządu bądź kontroli u kontrahentów. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął dzień 26.10.2007r. za datę zakończenia współpracy firm A. i S. w oparciu o umowę z dnia 01.02.2007r. Jak bowiem wynika z zeznań świadków, J.B. i M.D., współpraca na podstawie tej umowy odbywała się do października 2007r., a ponadto w dniu 26.10.2007r. Zakład A. dokonał ostatniej zapłaty za zakupione w firmie S. meble, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie. Organ odwoławczy podał, że przepis art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie wyłącznie do faktur, szczegółowo wymienionych w załączniku do wyjaśnienia o korekcie podatku należnego za sierpień 2009r. (k. 459-463, IV tom akt), wystawionych w okresie od 14.06.2007r. do dnia 26.10.2007r. na kwotę netto 2.646.825,19 zł, podatek VAT 582.301,55 zł. Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów art. 89a ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Natomiast w odniesieniu do pozostałych faktur, tj. wystawionych w okresie od dnia 27.10.2007r. do dnia 15.01.2008r. na łączną kwotę netto 301.191,22 zł podatek VAT 66.262,06 zł, wymienionych szczegółowo w tabeli na str. 24 decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zastosowanie ma art. 89a ust. 3 w/w ustawy. W okresie tym pomiędzy firmami A. i S. nie istniał już związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w/w ustawy, a zatem możliwa jest ocena prawidłowości działania podatnika i organu podatkowego I instancji z uwzględnieniem przepisu art. 89a ust. 3 w/w ustawy. W ocenie organu odwoławczego strona nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za sierpień 2009r., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19.08.2009r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 upłynął w dniu 02.09.2009r. Stronie przysługiwało więc prawo do skorygowania podatku należnego wykazanego w tych fakturach dopiero w rozliczeniu za wrzesień 2009r. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 89a ust. 2 pkt 6 i art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznając zasadność decyzji będącej przedmiotem odwołania. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu przez pełnomocnika argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił oceny, że użyte w przepisie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, słowo "funkcja" odnosi się wyłącznie do pełnienia stanowiska. Uznał, że podana przez pełnomocnika jest tylko jedną z możliwych interpretacji i nie wyklucza prawidłowości przyjętego przez organ podatkowy I instancji stanowiska. Wskazał, że słowo "funkcja" jest definiowane w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r. jako "prace, obowiązki, które ktoś ma wykonać, stanowisko". W jego ocenie organ podatkowy l instancji prawidłowo zatem przyjął, że J.B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawarta umową z dnia 02.01.2007r. pełnił w niej funkcje zarządzające, nadzorcze i kontrolne. I nie uznał za prawidłowe stanowisko, że przypisanie sprawowania funkcji zarządu i nadzoru nad firmą S. J.B. wymaga uprzedniego wykluczenia sprawowaniu takiej funkcji przez M.D. i A.P. Nie jest tak, że równoczesne sprawowanie przez te osoby funkcji zarządczych i kontrolnych w firmie S. nie było możliwe ze względu na sprzeczne cele i interesy A.B. i M.D. W ocenie organu odwoławczego interesy obu stron umowy z dnia 02.01.2007r. nie były sprzeczne, gdyż umowa została podpisana a następnie była realizowana. Tak więc w okresie od zawarcia umowy do dnia 26.10.2007r. obu stronom zależało na utrzymaniu współpracy. Przetrwanie na rynku firmy S. (cel i interes M.D.) dawało szansę na odzyskanie należności firmy A. (cel i interes A.B.). Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka A.P. na okoliczność ustalenia osób pełniących funkcję zarządu, nadzoru i kontroli w przedsiębiorstwie dłużnika. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania świadków, nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że był on jedną z osób, które nadzorowały, kontrolowały oraz zarządzały firmą S. Także żądanie ustalenia okoliczności rzeczywistego przebiegu procesu przetransferowania środków produkcji z przedsiębiorstwa M.D. do przedsiębiorstwa zarejestrowanego na K.D. uznał organ za niezasadne. Podał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest weryfikacja prawidłowości w sporządzonej przez A.B. deklaracji VAT-7, korekty podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2009r., a nie badanie szczegółów transakcji, do których mogło dojść pomiędzy firmami. Stąd też okoliczność dokonywania transakcji pomiędzy nimi nie ma znaczenia dla niniejszej spawy, a żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.P. na tę okoliczność jest bezzasadne. Podobnie jak bezzasadne jest przesłuchanie tego świadka w celu wykazania, że J.B. nie sprawował funkcji nadzorczych i kontrolnych w firmie S. Na tą bowiem okoliczność świadek złożył już zeznania w dniu 05.11.2009r., stąd też żądanie zgłoszone w tym zakresie przez pełnomocnika strony w piśmie z 20.08.2010r. uznano za niezasadne. W odpowiedzi na wniosek odwołującego się o wystąpienie do instytucji finansowych o przekazanie informacji składanych przez firmę S., w związku z postępowaniami kredytowymi i leasingowymi, w celu uzyskania szeregu szczegółowych danych na temat rozrachunków tej firmy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy I instancji nie zakwestionował kwot zobowiązań i należności wynikających z dokumentacji księgowej firmy A. Skoro więc organ ten nie zakwestionował prowadzonych przez firmę A. kont rozrachunków z firmą S., wniesione żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność uzyskania szeregu szczegółowych danych na temat rozrachunków tej firmy uznano za bezzasadne. Organ odwoławczy podał, że mając na uwadze zgłoszone wnioski dowodowe i okoliczności, które miały być nimi stwierdzone, postanowieniem nr "[...]" z dnia 6.08.2010r. odmówił przeprowadzenia wzmiankowanych dowodów (k. 765, V tom akt). Odnośnie zarzutu dokonania przez organ podatkowy ustaleń w oparciu o niewiarygodne zeznania M.D. i B.B. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zeznania te, choć kładą większy nacisk na rolę, jaką ogrywał w procesie zarządzania J.B. i Z.K., to jednak są w znacznym stopniu spójne z zeznaniami pozostałych świadków. Organ przybliżył zeznania złożone w tym zakresie i podsumował, że fakt współdecydowania (zarządzania), a także kontroli J.B. nad działaniami firmy S. miał miejsce i wynika to nie tylko z zeznań M.D. i B.B., lecz także z zeznań innych świadków: J.B., A.P., R.K., J.A. i Pana Z.K. Natomiast zeznania L.K., kierowcy w firmie S. w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego są odosobnione i nie mogą wpłynąć na zmianę oceny stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika strony stoją one w sprzeczności z zeznaniami M.D. i B.B. i świadczą o tym, iż osobami pełniącymi funkcje kierownicze w firmie S. byli M.D. i A.P., jednak jak podkreślił organ odwoławczy, fakt pełnienia funkcji kierowniczych w firmie S. przez M.D. i A.P. nie wykluczał równoczesnego pełnienia takich funkcji przez J.B. i innych osób zatrudnionych w firmie A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej funkcja kierowcy, jaką pełnił w firnie S. L.K., nie zapewniała świadkowi dostępu do informacji o tym, kto podejmował decyzję o charakterze finansowym, na co mają być przeznaczone posiadane przez firmę S. środki pieniężne. Dlatego też świadek miał prawo nie wiedzieć o roli, jaką pełnił w firmie S. J.B. Przyznano natomiast, że rację ma pełnomocnik w odwołaniu, iż podstawą do zastosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być wskazanie, iż J.B. sprawował w firmie S. funkcje nadzorcze i kontrolne za pośrednictwem W.P. W.P. wprawdzie pełnił w firmie S. funkcje nadzorczą, zarządczą i kontrolną, to jednak brak jest podstaw do uznania, iż pełnił on równocześnie wskazane funkcje w firmie A. Nie zaistniała więc sytuacja, o której mowa w zdaniu drugim przepisu art. 32 ust. 2 w/w ustawy, tj. łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u obu kontrahentów. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego organu Dyrektor UKS w sposób wystarczający ustosunkował się do kwestii różnic między sprawowaniem funkcji kontrolnych, a wykonywaniem czynności kontrolnych. Organ ten stwierdził bowiem na str. 36 decyzji z "[...]", iż sprawowanie funkcji nadzorczych czy kontrolnych nie musi wynikać wyłącznie z faktu zatrudnienia w firmie określonej osoby na stanowisku kontrolującego, czy nadzorującego. Natomiast na zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pominięciem faktu, że obowiązku zawiadomienia dłużnika dokonano po raz pierwszy pismem z dnia 05.05.2009r. organ odwoławczy odparł, że zawiadomienie było skierowane do niewłaściwego adresata. Zostało bowiem odebrane w dniu 12.05.2009r. przez firmę S. – M.D. (k. 449, IV tom akt), natomiast winno być skierowane do wyznaczonego syndyka J.W. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także, aby organ podatkowy I instancji naruszył wskazane w odwołaniu przepisy: art. 121 § 1 § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę domagając się jej uchylenia wraz z decyzją poprzedzającą, oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: obrazę prawa materialnego: – art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z: - błędną ich wykładnią, wskutek nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji treści przepisów art. 4, 5 oraz art. 7 O.p. w takim zakresie, w jakim dotyczyło to oceny właściwości kierowania (adresowania) doręczeń zawiadomienia, o którym mowa w w/w przepisie; wskutek tego błędu mylnie uznano, że od chwili ogłoszenia upadłości zawiadomienia te należy kierować do syndyków, a nie do podatnika, - błędną subsumpcją przepisów wskutek ich zastosowania w warunkach błędnie ustalonego stanu faktycznego; pominięto tu istotny fakt, że obowiązku zawiadomienia dłużnika, o którym mowa w w/w przepisach, podatniczka dokonała już pismem z dnia 05.05.2009r., które skutecznie doręczone zostało dłużnikowi 12.05.2009r., co ma wykluczać zarzut przedwczesności dokonanej korekty podatku, – art. 89a ust. 7 tej ustawy wobec jego błędnej subsumpcji jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 tej ustawy, a także mylnej oceny istnienia związków, o których mowa w przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie, naruszenie przepisów postępowania: – art. 121 § 1 i 2 O.p. wobec prowadzenia i akceptacji postępowania bez zachowania należytej bezstronności, co wyrażało się przede wszystkim w wadliwej realizacji obowiązków informacyjnych, uniemożliwianiu realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wybiorczym i stronniczym podejściu do dowodów już zgromadzonych w postępowaniu (art. 121 § 1), a także wobec naruszenia obowiązku informowania (§ 2), – art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec z przystąpienia do oceny prawnej sprawy w warunkach braku wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia dowodów (głównie wskutek naruszenia art. 188 O.p.) i wynikającego z tego błędnego ustalenia stanu faktycznego, – art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności mającą istotne znaczenie dla sprawy - przede wszystkim ustalenia osób pełniących funkcje zarządu, nadzoru i kontroli w przedsiębiorstwie dłużnika, a także okoliczności i trybów realizacji tych funkcji, w tym zależności interpersonalnych w firmie S., co dodatkowo uzasadnione było wystąpieniem drastycznych sprzeczności między zeznaniami M. D. oraz B. B., a zeznaniami innych świadków przesłuchanych w sprawie, – art. 191 O.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika zarówno z faktu jego stronniczej oceny (wybiórcza ocena zeznań, por. zeznanie J. A.), jak również ignorowania wymogów logiki i elementarnego doświadczenia życiowego, w zakresie obejmującym typowe relacje pomiędzy współpracującymi na rynku podmiotami gospodarczymi, – art. 210 § 4 O.p. wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, co wyraża się brakiem rzeczywistego odniesienia do argumentów odwołania, ale także wniosków i zastrzeżeń wyrażonych w trybie art. 200 § 1 O.p.; zarzucono, że decyzja nie zawiera rzeczowej polemiki z argumentami odwoławczymi strony, ponieważ nie spełnia wymogów uzasadnienia albo samo stwierdzenie o ich niesłuszności, albo argumentacja pozorna, nie odnosząca się w rzeczywistości do wywodów strony postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że skarżąca była zmuszona dokonać wyżej wskazanej korekty VAT dwukrotnie: po raz pierwszy za maj 2009r., a po raz drugi za sierpień 2009r. Na pisemne żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (wezwanie z dnia 28.07.2009r.), podatniczka skorygowała deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2009r. Żądanie to zostało wystosowane w związku z mylnym uznaniem przez organ, że podatniczka nie miała prawa skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z tego powodu, że na dzień dokonania korekty podatku należnego dłużnik M.D. był w trakcie postępowania upadłościowego. Z kolei podatniczka, kierując się w pierwszej kolejności zaufaniem do wiarygodności ocen prawnych dokonywanych przez organ podatkowy, zgodnie z pisemnym wezwaniem skorygowała złożoną w czerwcu deklarację VAT -7 za maj 2009. W owym czasie uznała za rzetelną informację, że fakt objęcia dłużnika postępowaniem upadłościowym na dzień dokonywania korekty podatku należnego istotnie pozbawił ją prawa do skorzystania z wyżej wskazanej "ulgi za złe długi". W związku z tym autor skargi podniósł, że złożenie deklaracji korygującej było przypadkiem złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu, do którego podatniczkę doprowadził organ państwowy mylnym wezwaniem i pouczeniem. Po pewnym czasie już po złożeniu korekty A. B. uzyskała wiedzę, że została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wprowadzona w błąd i postanowiła ponownie skorzystać ze spornego prawa w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2009. Rozpoczęło to kolejny etap sprawy. Na tym etapie podatniczka jeszcze nie rozważała złożenia kolejnej deklaracji korygującej do deklaracji podatkowej VAT za miesiąc maj 2009r. Niezależnie od faktu, że dłużnik został już raz skutecznie zawiadomiony o zamiarze skorygowania podatku należnego, wysłano kolejne zawiadomienie, lecz tym razem do syndyka ustanowionego w postępowaniu. Zatem dłużnik został zawiadomiony dwukrotnie: raz bezpośrednio, drugi raz za pośrednictwem syndyka. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor UKS pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz aktywnego kształtowania swojej sytuacji podatkowej poprzez nierealizowanie zarówno obowiązku informowania, o którym mowa w art. 121 § 2 O.p., jak też obowiązku zawarcia w protokole oceny prawnej sprawy. Protokół z kontroli nie wskazywał bowiem, by podważano w jej trakcie inne warunki stosowania ulgi, jak terminy czy inne okoliczności zawiadomienia dłużnika, a ponadto kontrolowana nie miała najmniejszej szansy, by przez cały czas postępowania kontrolnego domyślać się, że zagadnienie zawiadomienia może być również okolicznością sporną. Dopiero w decyzji Dyrektora UKS pojawił się kompletnie nowy w sprawie argument, że wskutek zawiadomienia dłużnika (o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), podatniczka wykazała ulgę o jeden okres rozliczeniowy za wcześnie. Podkreślono, że dłużnika zawiadomiono prawidłowo już w maju 2009r. Właściwe dla sprawy przepisy podatkowo-materialne wskazują bowiem, że zawiadomić należy wyłącznie dłużnika, który przy tym jest podatnikiem (art. 89a ust. 2 pkt 3 i 6 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wprost używa się określeń takich jak podatnik czy dłużnik). Do zawiadomienia mają natomiast zastosowanie przepisy o doręczeniach, czego nie dostrzegł organ II instancji. Przekonując, iż upadły podmiot gospodarczy, a nie syndyk upadłości, jest właściwym adresatem zawiadomienia zamiarze skorzystania z prawa do skorygowania podatku należnego, pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W jego ocenie istotnie korespondencja kierowana do upadłego powinna fizycznie i w pierwszej kolejności trafiać do syndyka, ale wcale nie dlatego, że jakikolwiek przepis miałby stwierdzać, że to syndyk staje się adresatem pism w miejsce upadłego, bowiem nie ma takiego przepisu. A gdyby istniał, to niepotrzebne byłyby obowiązujące obecnie regulacje, dotyczące przekierowania przez pocztę korespondencji adresowanej na upadłego do syndyka - art. 176 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Aspekt doręczenia korespondencji upadłemu należy bowiem oceniać stosownie do właściwych dla danego postępowania procedur. W tym wypadku procedury te określają przepisy ordynacji podatkowej oraz omawiane na wstępie skargi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Syndyk nie jest tu ani przedstawicielem upadłego podatnika (por. art. 187 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) ani tym bardziej jego pełnomocnikiem. -pełnomocnictwo nie może mieć charakteru dorozumianego, tylko musi wynikać z oświadczenia woli mocodawcy. Skoro zatem w chwili doręczenia zawiadomienia M.D. był dłużnikiem (czego nie zmienia fakt, że w tym czasie toczyło się wobec niego postępowanie upadłościowe), to przepis podatkowy nakazuje zawiadomić dłużnika, a podstawowe na gruncie podatkowym skutki prawne wiąże ze skutecznym doręczeniem. Stąd zawiadomienie M.D. o zamiarze skorygowania podatku należnego jest realizacją warunku, o którym mowa w w/w przepisie podatkowym. Wobec klarowności i wyczerpującego charakteru regulacji podatkowych dalsze odwoływanie się do prawa upadłościowego i naprawczego było błędem. Odnośnie rzekomego wystąpienia pomiędzy podatniczką a przedsiębiorstwem dłużnika związków, do których odwołuje się w swej treści art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, autor skargi podał, że przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności wymienionych w tym artykule, doprowadzili do zaniżenia obrotu, a w konsekwencji zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku. Zasady te są odzwierciedleniem art. 80 Dyrektywy 2006/112, który pozwala na przedsięwzięcie środków zapobiegających sytuacjom, w których istnienie pewnych powiązań skutkuje odejściem od wartości wolnorynkowej transakcji. Wyjaśnił, że gdy poważny wzrost zadłużenia firmy S. wobec firmy A. skłonił dostawcę do podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszych dostaw, M.D. zagroził, że firma A. nic ze swoich wierzytelności nie dostanie, a całkowite wstrzymanie dostaw płyty oznaczać będzie zaprzestanie produkcji przy braku środków na zakup płyty od innych dostawców i odmowy otrzymania kredytu kupieckiego, a w rezultacie zaprzepaszczenie wszelkich szans na odzyskanie należności. Skłoniło to do zawarcia umowy o współpracy podmiotów, jednak nie na zasadzie sprawowania nadzoru i kontroli przez firmę A. nad S. Podatniczka pochopnie uznała, że jest w stanie uchronić się przed dalszym wyłudzaniem środków poprzez wprowadzenie mechanizmów kontroli przepływu towarów i pieniędzy, co mają potwierdzać zeznania świadków, w tym przede wszystkim p. P. Okazało się jednak, że M. D. ostatecznie przeniósł cały majątek na syna K., w tym część środków obrotowych, wyłudzonych uprzednio od skarżącej. Za rażącą uznano praktykę w decyzji odwoławczej, gdzie organ poprzestał na stwierdzeniu, że w świetle zeznania J. A. Pan B. miał być, oprócz D. i P., częściowo jej przełożonym podczas, gdy świadek dalej wyjaśnia, co ma na myśli formułując taki pogląd. I jak wynika z dalszej treści zeznania, co już organ pomija, świadek nie opierała się na jakiejkolwiek okoliczności, z którą zetknęłaby się osobiście. Stwierdzenie to nie ma zatem żadnej wartości poznawczej dla rozpoznania zagadnienia ew. związków o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono w skardze blokowanie przez organy obu instancji inicjatywy dowodowej strony na rzecz wykazania, że oprócz M. D. oraz A. P. nikt inny firmą S. nie kierował. Szczególnie zastanawia pełnomocnika strony blokowanie inicjatywy przesłuchania A.P. na okoliczność struktury i procedur zarządu i kontroli w firmie S. Zebrane w tym zakresie zeznania świadków uzasadniały w ocenie pełnomocnika ponowne przesłuchanie w tym zakresie właśnie A.P., jako osoby mającej w firmie S. i o tej firmie najwięcej do powiedzenia. Właśnie konfrontacja P. z tymi zeznaniami pozwoliłaby na obiektywną weryfikację hipotez o rzekomym pełnieniu funkcji nadzorczych i zarządczych w firmie S. przez osoby spoza firmy, w tym przez p. B. Wskazano też na istotne rozbieżności między zeznaniami A. P. a np. E.K. A.P., wskazując na dostęp do dokumentów księgowych przez Z. Kulę zeznał równocześnie, że dokumenty te udostępniała mu właśnie p. K., natomiast zaprzeczył, by samodzielnie takie dokumenty wydawał bądź okazywał. Pani K. zeznała jednakże, że żadnych dokumentów Panu B., Z.K. ani jakiejkolwiek innej osobie nie udostępniała. Niemniej wniosek dowodowy o przesłuchanie A. P. został z pogwałceniem art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oddalony. Wyjaśniono, że A.P. był już raz w niniejszej sprawie przesłuchiwany, jednak strona na tamtym etapie postępowania nie miała jeszcze wiedzy, że zdaniem organu kontroli w sprawie ma zastosowanie właśnie art. 32 ust. 2- 4 w zw. z art. 89a ust. 7 PTU. W tym wypadku naruszenie przez ten organ zasady informowania sformułowanej w art. 121 § 2 O.p., doprowadził w rezultacie do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, którego warunkiem niezbędnym jest przedstawienie podatnikowi w szczególności przepisów materialnych, mających znaczenie i zastosowanie w sprawie. Wszakże to na ich podstawie można się dowiedzieć, jakie fakty mają dla postępowania znaczenie kluczowe. Nie mając takiej wiedzy strona nie miała świadomości, że jej pełnomocnikowi przypisuje się pełnienie funkcji w firmie S., a więc nie brała na tamtym etapie udziału w zwalczaniu tej hipotezy. Ponadto zarzucono, że w postanowieniu z 06.082010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów organ nie wymienił wprost wszystkich osób, które jego zdaniem miałyby realizować w firmie S. którąkolwiek z wymienionych wyżej funkcji. Nie wiadomo zatem nie tylko kto, ale nawet i tego ile osób miało, zdaniem organu, sprawować takie funkcje. Pełnomocnik podkreślił, że wykonywanie zarządu i kontroli wymaga nie tylko technicznego współdziałania, ale i również wspólnoty celów. Takiej wspólnoty jednak nie było. A zatem Pan B. mógłby realizować zarząd i kontrolę nad firmą S. tylko i wyłącznie w sytuacji pozbawienia D. i jego przedstawiciela A. P. możliwości wpływania na kierowanie firmą. Jednak organ I ani też II instancji nie rozważały realnych możliwości równoległego wykonywania zarządu nad firmą S. zarówno przez M. D. i A. P. z jednej jak i przez Pana B. z drugiej strony. Przypisywanie Panu B. pełnienia funkcji nadzorczych czy zarządczych wymagałoby jednak odpowiedzi na pytanie, jak realnie było to możliwe. Jak zbudowane miałyby być relacje zarządczo - kontrolne w firmie, by Pan B. mógł sprawować przypisywane mu przez Dyrektora UKS funkcje. Wykazaniu istnienia bądź nieistnienia tego rodzaju relacji wewnątrz firmy S. miały być właśnie poświęcone przesłuchania tych obydwu świadków, choć nie da się ukryć, że zeznanie A. P. miałoby tu znaczenie kluczowe. Odmowa zaś przesłuchania świadków A. P. i M. D. oznacza naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 OP, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Pełnomocnik wyjaśnił, że związek między skarżącą a P. polegał wyłącznie na tym, że dla obydwu znających się przedsiębiorców M. D. był trudnym i uporczywym dłużnikiem. Zauważył, że z akt sprawy nie wynika, by P. pełnił w firmie A. jakąkolwiek funkcję, a już teza, jakoby funkcję nadzoru czy zarządu można pełnić poprzez inne osoby nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zastosowanych w sprawie przepisach. W tym świetle dociekanie, czy P. pełnił jakiekolwiek funkcje w firmie S. nie ma uzasadnienia prawnego. Natomiast po przesłuchaniu ostatniego ze świadków – L. K. można było odnieść uzasadnione przekonanie, że wszelkie wątpliwości, co do ulokowania funkcji zarządu i kontroli w przedsiębiorstwie M.D. zostały wyczerpująco wyjaśnione. Zeznanie to wykluczyło nie tylko sprawowanie funkcji nadzoru i kontroli przez osoby z zewnątrz. Ustalono mianowicie, że jedyną osobą, której można (oprócz kontroli sprawowanej przez właściciela) przypisać kontrolę nad firmą S. był A.P. Koresponduje to z wypowiedziami pozostałych świadków, może poza zeznaniami M. i K. D. oraz B.B., które stoją w oczywistej opozycji do pozostałych dowodów w sprawie i są niewiarygodne, co pośrednio potwierdzono już w decyzji I instancji. Pełnomocnik strony nie podziela przy tym poglądu, że świadek może być w połowie zeznań niewiarygodny, a w pozostałej części jego wiarygodność już nie budzi wątpliwości. Jeśli świadkowi udowodniono składanie fałszywych zeznań w toku przesłuchania, to do całości jego zeznań z tego przesłuchania należy podchodzić z najwyższą rezerwą, i jeśli zeznania te stoją w kolizji z innymi dowodami to należy dać wiarę właśnie tym innym dowodom. Jest to jeden z warunków poprawności oceny dowodów, o której mowa wart. 191 O.p. Z zeznań K. wynika, że wykonywał on w firmie S. zadania kierowcy i zaopatrzeniowca przez ok. 8 lat, z krótką przerwą na początku 2007r., by następnie wykonywać te same zadania we współpracy i pod kierownictwem tych samych ludzi, w przedsiębiorstwie formalnie należącym do K.D. Świadek ten zeznał jednoznacznie, że jego przełożonymi byli M. D. i A. P. Katalog przełożonych wymienionych przez świadka był zamknięty. Świadek nie wymienił w żadnym miejscu J. B. Zeznania p. K. mają też kapitalne znaczenie dla oceny prawdomówności B.B., magazyniera w firmie S. Wynika z nich niezbicie, że B. B. zeznał nieprawdę, a także zataił prawdę podczas czynności jego przesłuchania. Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie osób pełniących nad firmą S. nadzór i zarząd, a także cech i form sprawowania tych funkcji było kluczowe dla sprawy. Za rzecz oczywistą uznał, że firma S. nie mógł znajdować się pod równoczesną kontrolą p. B. oraz P. i D., a to z uwagi na przeciwstawne cele i interesy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009r., sygn. "[...]" Sąd Rejonowy w E. ogłosił upadłość firmy M.D.: S. Syndykiem Upadłości został wyznaczony J.W. ( k. 743, V tom akt. ). W związku z tym przy reprezentacji mają zastosowanie przepisy art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Stosownie do treści art. 176 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze Syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Zawiadomienie, o którym mowa a art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy tej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) dotyczy majątku masy upadłości. W rezultacie skarżąca nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za sierpień 2009r., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19.08.2009r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 upłynął w dniu 02.09.2009r. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca w deklaracji za sierpień 2009r. powołując się na art. 89a ust. 1 ustawy VAT nie mogła skorygować kwotę deklarowanych dostaw z faktur VAT wystawionych przez Zakład A. na rzecz firmy S. – M.D. w okresie od dnia 14.06.2007r. do dnia 15.01.2008r. Skarżąca nie spełniła bowiem w sierpniu 2009r. wymogów określonych w art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego. W związku z tym dokonanie korekty przed upływem terminu określonego w tym przepisie powoduje, że korekta nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa materialnego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji organ podatkowy miał prawo na postawie powołanych przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej wydać decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za sierpień 2009r. w kwocie 77.869 zł. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy VAT. Przepisy prawa krajowego są wynikiem implementacji art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) Zasadniczym celem wprowadzania tych regulacji była chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Po drugie, pomiędzy stronami czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) powinny zajść określone relacje. Przepis ten wskazuje na powiązania rodzinne, osobiste, organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe czy też prawne. Przy czym te ostatnie obejmują powiązania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub "wszelkimi innymi blisko z nimi związanymi osobami" W rozpoznawanej sprawie , zdaniem Sądu, takie relacje zaistniały w okresie od 2.01.2009r. do 26.10.2009r. Organy podatkowe badając okoliczności powstania wierzytelności Zakładu A. od firmy S. prawidłowo przyjęły, iż w okresie od 02.01.2007r. do 26.10.2007r. dłużnik (firma S.) nie działał jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy. W wyniku zawartego pomiędzy firmami A. i S. w dniu 02.01.2007r. porozumienia (karta nr 657, V tom akt), firma A. mogła mieć wpływ na powstanie długu lub jego wysokość . Sąd podzielił stanowiska Organu odwoławczego, który zaakceptował pogląd organu podatkowego I instancji, że J.B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawarta umową z dnia 02.01.2007r. pełnił w niej funkcje nadzorcze i kontrolne. Te uprawnienia J. B. były następstwem powiązań o charakterze majątkowym pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. W tym okresie firma S. praktycznie straciła samodzielność ekonomiczną. Były to relacje nietypowe, bo odbiegających od normalnych relacji gospodarczych. W rezultacie tych powiązań firma S. została podporządkowana firmie A. Nadzór i kontrolę nad realizacją tego porozumienia sprawował J. B. Z ustaleń faktycznych, które zostały dokonane w sprawie wynikał ścisły związek pomiędzy Zakładem A. i firmą S. Nie ulega wątpliwości, że w okresie od 02.01.2007r. do 26.10.2007r. w wyniku zawartego pomiędzy firmami A. i S. w dniu 02.01.2007r. porozumienia firma A. miała wpływ na powstanie długu lub jego wysokość. J.B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawarta umową z dnia 02.01.2007r. uzyskał on wpływ na funkcjonowanie tej firmy, który można zakwalifikować jako odpowiadającemu pełnieniu funkcji nadzorczej i kontrolnej. Ten wniosek ma oparcie w zgromadzonym materiałem dowodowym. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego - porozumień z 22.05.2006r. i 17.09.2007r. pomiędzy firmami A. i S., umowy o współpracy z dnia 02.01.2007r. oraz protokołów przesłuchań świadków. Prawidłowo Organ odwoławczy przyjął, iż J.B. pełnił w firmach A. i S. funkcje nadzorcze i kontrolne, co zgodnie z art. 89a ust. 7, w związku z art. 32 ust. 2 w/w ustawy, spowodowało utratę przez skarżącego uprawnień do sporządzenia korekty podatku należnego w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz firmę S. w okresie od 14.06.2007r. do 26.10.2007r. Skorygowaniu podatku należnego pozostawało w sprzeczności z art. 89a ust. 7 ustawy VAT ( Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4). Sąd nie podzielił zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. Celem postępowania dowodowego było bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji normy prawnej. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, który nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1 i 2 . Nie można zgodzić się zarzutem, że organy podatkowe dopuściły się uchybień, które spowodowały ujemne następstwa dla skarżącej. Nie można też zgodzić się z poglądem, że w sprawie pojawiły się niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. W związku z tym nie można mówić, że stan faktyczny został rozstrzygnięty na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie chodziło o to, że skarżąca niedopełniała swych obowiązków. W ustalonym stanie faktycznym skarżąca nie miała możliwości skorygowania podatku VAT, gdyż sprzeciwiały się temu powołane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. W związku z tym Sąd nie podzielił też zarzutu, że organy podatkowe uniemożliwiły jej realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a także naruszyły obowiązku informowania (§ 2). Przyjęcie regulacji art. 121 § 2 o.p. wskazuje, iż ustawodawca dopuszcza w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu możliwość powoływania się na paremię ignorantia iuris nocet dla uzasadniania podejmowanych czynności i decyzji. W praktyce oznacza to, że organy podatkowe nie muszą wykazać winy, aby, przypadku naruszenia normy prawa materialnego, zastosować konsekwencje wynikające z dyspozycji normy prawnej. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.. W sprawie organy podatkowe bowiem prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który umożliwiał subsumcję powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutu, że w sprawie przystąpiono do oceny prawnej sprawy w warunkach braku wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia dowodów (głównie wskutek naruszenia art. 188 O.p.) i wynikającego z tego błędnego ustalenia stanu faktycznego. Nie można bowiem podzielić poglądu, że organy nie dostrzegły pewnych rozbieżności w relacjach poszczególnych świadków. Jest rzeczą zrozumiałą, że świadkowie nie tylko relacjonują wydarzenia z własnego punktu widzenia ( ich relacje mają w związku z tym charakter subiektywny), posiadają informację cząstkową, fragmentaryczną. Tymczasem organ podatkowy uzyskuje pełny zakres wiedzy, w kontekście stosowania określonych norm prawa materialnego. Wiedza organu wynika ze zgromadzonego i poddanego analizie materiału dowodowego. Polemika pełnomocnika strony skarżącej, z oceną materiału dowodowego, oparta jest z jednej strony na fragmentarycznej, wyrwanej z kontekstu ocenie zeznań niektórych świadków, a z drugiej strony na fałszywej tezie, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły typowe relacje pomiędzy współpracującymi na rynku podmiotami gospodarczymi. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że firma S. w pewnym okresie nie działała jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy, gdyż J.B. pełnił w firmach A. i S. funkcje nadzorcze i kontrolne. Od momentu przejęcia przez Zakład A. odbiorców mebli firmy S. to J.B. sprawował bowiem faktyczny nadzór i kontrolę nad finansowaniem działalności firmy S. Wszystkie należności za meble wpływały na konto firmy A. i to J.B. decydował kiedy, jakie kwoty, w jakiej formie i na jaki cel je przekazywać. J.B. miał też wiedzę o przychodach osiąganych ze sprzedaży mebli przez firmę S. i kosztach jej funkcjonowania, materiałów zużytych do produkcji, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia. W związku z tym wnioski organu podatkowego, że pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi istniały powiązania, które odbiegały od normalnych relacji rynkowych są całkowicie uzasadnione. Wskazywane przepisy podatkowe (art. 89a ust. 1-6) dotyczące możliwości skorygowania podatku należnego, nie stosuje się, jeżeli pomiędzy stronami czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) zachodzą określone relacje ( ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4). Przepis ten wskazuje na powiązania rodzinne, osobiste, organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe czy też prawne. W rozpoznawanej sprawie takie powiązania wystąpiły. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w artykule 80 Dyrektywy VAT. A zatem Sąd nie podzielił zarzuty skarżącej, że wnioski organu są rezultatem ignorowania wymogów logiki i elementarnego doświadczenia życiowego, w zakresie obejmującym typowe relacje pomiędzy współpracującymi na rynku podmiotami gospodarczymi. W świetle powyższych rozważań nie jest uzasadniony zarzut, że w sprawie wystąpiły sprzeczności między zeznaniami M. D. oraz B. B., a zeznaniami innych świadków przesłuchanych w sprawie. Należy wskazać, że B. B., który był zatrudniony w firmie S. w charakterze magazyniera w swoich zeznaniach potwierdził, że w 2007r. istniała specjalna relacja pomiędzy obu podmiotami gospodarczymi. Ta szczególna relacja była konsekwencją przejęcia przez firmę A. sprzedaży mebli produkowanych przez S. Wcześniej to S. dokonywał sprzedaży wyprodukowanych mebli bezpośredni odbiorcom. Natomiast Zakład A. sprzedawał firmie S. komponenty do ich produkcji. W związku z tą sytuacją to firma A. nadzorowała i kontrolowała firmę S., gdyż dostarczała nie tylko komponenty do produkcji mebli, ale również finansowała produkcję mebli. Świadek B. B. potwierdził właśnie te fakty. Ponadto ten świadek wskazał, że osobiście odbierał w firmie A. gotówkę za sprzedane meble. Pieniądze odbierał m.in. od J. B. W kontekście tych ustaleń pozbawione są logiki twierdzenia zawarte w skardze podważające dokonane ustalenia faktyczne. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w postanowieniu z 06.082010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów organ nie wymienił wprost wszystkich osób, które jego zdaniem miałyby realizować w firmie S. którąkolwiek z wymienionych wyżej funkcji. Ponadto wskazał, że nie wiadomo zatem nie tylko kto, ale nawet i tego ile osób miało, zdaniem organu, sprawować takie funkcje. Pełnomocnik podkreślił, że wykonywanie zarządu i kontroli wymaga nie tylko technicznego współdziałania, ale i również wspólnoty celów. Takiej wspólnoty jednak nie było. Konkludując podkreślił, że J. B. mógłby realizować zarząd i kontrolę nad S. tylko i wyłącznie w sytuacji pozbawienia D. i jego przedstawiciela A. P. możliwości wpływania na kierowanie firmą. Nadzór i kontrola dotyczyła bowiem wielkości produkcji, zaopatrzenia materiałowego i jej finansowania, a nie bieżącego zarządzania firmą. Za chybione należy również uznać argumenty pełnomocnika skarżącej, że organ nie wyjaśnił, kto w firmie S. pełnił funkcje zarządzające ,nadzorcze, kontrolne. Pełnomocnik wskazywał, że J. B. nie miał dostępu do dokumentów firmy S. Z tego faktu wyciągnął wniosek, że J. B. nie mógł pełnić w firmie S. funkcji zarządzającej, nadzorczej czy też kontrolnej. Należy wskazać, że to firma A. nadzorowała i kontrolowała firmę S., gdyż dostarczała nie tylko komponenty do produkcji mebli, ale również finansowała produkcję mebli. J. B. zarządzał firmą A. i to on decydował o wielkości produkcji i wartości produkcji firmy S. Ta szczególna relacja była konsekwencją przejęcia przez Zakład A. sprzedaży mebli produkowanych przez S. Z tych względów nie musiał on mieć dostęp do dokumentacji firmy S., aby wykonać funkcje o charakterze nadzorczym i kontrolnym. W kontekście tych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa procesowego. Rozważania pełnomocnika skarżącego, dotyczące uchybień w zakresie postępowania dowodowego, są w istocie rzeczy polemiką z oceną organu podatkowego. Organy podatkowe nie twierdziły, że J. B. sprawował formalne funkcje w firmie S. W związku z tym wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, kto i jakie funkcje wykonywał w firmie S. nie mają znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko Organu podatkowy l instancji, że J.B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawarta umową z dnia 02.01.2007r. pełnił w niej funkcje zarządzające, nadzorcze i kontrolne. W związku z tym prawidłowo przyjął, że przypisanie sprawowania funkcji zarządu i nadzoru nad firmą S. J.B. nie wymaga uprzedniego wykluczenia sprawowaniu takiej funkcji przez M.D. i A.P. Poprawna jest też ocena organu odwoławczego, że interesy obu stron umowy z dnia 02.01.2007r. nie były sprzeczne, gdyż umowa została podpisana a następnie była realizowana. Tak więc w okresie od zawarcia umowy do dnia 26.10.2007r. obu stronom zależało na utrzymaniu współpracy. Odnosząc się do wystąpienia pełnomocnika skarżącego, którego treść została zawarta w załączniku do protokołu, to należy wskazać , że argumenty tam zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego powielił argumenty skargi. Dodatkowym argumentem jest powołanie się przez pełnomocnika na wyrok sadu karnego, który skazał M.D. za jego działalność w charakterze przedsiębiorcy. Rolą organów podatkowych nie jest, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej wyjaśniania roli jaką odegrały poszczególne osoby. Postępowania podatkowe i karne, są postępowaniami odrębnymi, inny jest ich cel i zakres. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie tych okoliczności, które są istotne ze względu na powstanie i wysokość obowiązku podatkowego. Z tych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego czy też materialnego. Na podstawie art. 151 p.ps.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.