I SA/Bd 951/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabella Najda-Ossowska Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant N.N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. w Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 23 kwietnia 2010 r. M. S. A. w Ś. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad zaliczania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności publicznoprawnych. W przedmiotowym wniosku strona podała, że w składanych miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazuje regularnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższymi deklaracjami spółka zamierza składać wnioski o zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet różnych zobowiązań podatkowych/należności publicznoprawnych. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytania: 1. Czy w przypadku, gdy spółka nie posiada zaległości podatkowych, możliwe jest zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska? 2. W którym momencie następuje zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet powyższych zobowiązań? 3. Czy zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia? Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym spółka będzie uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za korzystanie ze środowiska. Zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań następuje w momencie złożenia deklaracji VAT-7, w której wykazana zostanie kwota zwrotu podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań (w którym wskazane zostaną zobowiązania, na poczet których ma zostać dokonane zaliczenie). Zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w momencie dokonania zaliczenia. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ podał, że w analizowanym przypadku, spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Organem podatkowym właściwym dla strony w zakresie tego podatku jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. W konsekwencji, przedmiotowy zwrot podatku może zostać zaliczony przez ten organ podatkowy na zobowiązania podatkowe spółki pozostające w jego właściwości. Odnosząc się więc do należności wymienionych we wniosku o interpretację, organ wskazał, że stosownie do art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie - w tym w sprawie podatku od nieruchomości - jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl natomiast art. 277 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Na podstawie art. 281 ust. 1 tej ustawy, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest organem właściwym w sprawach należności spółki z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka naruszałaby bowiem zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, uruchomione zostały stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie z urzędu rozbieżności w wydanych rozstrzygnięciach. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zaległości podatnika uwarunkowana jest istnieniem dodatkowych przesłanek nie wymienionych w tych przepisach oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organ powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych oraz orzeczenia sądu administracyjnego potwierdzających prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska. W uzasadnieniu skarżąca powołując się na treść art. 3 pkt 1, 3, 7 i 8, art. 5, art. 6, art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że przepisy te w sposób całościowy regulują zasady i tryb zaliczania nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Spółka podniosła, że w omawianych regulacjach ustawodawca wyraźnie wskazał, które przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować wprost, a które jedynie odpowiednio przy dokonywaniu zaliczenia. Zdaniem skarżącej, wśród wskazanych przepisów brak jest takiego, z którego wynikałoby, że organ podatkowy może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku wyłącznie w zakresie podatków, których ustalanie i pobór pozostaje w jego właściwości rzeczowej i miejscowej. W konsekwencji, ustawowym prawem podatnika jest zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet dowolnego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, jaki organ podatkowy jest właściwy do poboru danego podatku. Mając na uwadze powyższe, spółka stwierdziła, że dokonana przez organ wykładnia przepisów jest sprzeczna z prawem, gdyż sprowadza się do uwarunkowania dokonania zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku od spełnienia dodatkowych przesłanek, które nie zostały wymienione w Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, w świetle jasnej i precyzyjnej redakcji przywołanych przepisów, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, iż przepisy te należy interpretować w zw. z art. 15 Ordynacji podatkowej i że z takiej wykładni wynikają wnioski przeciwne do tych sformułowanych przez spółkę. W ocenie strony, taka interpretacja stoi w sprzeczności z jednoznaczną wykładnią literalną analizowanych przepisów, albowiem w żadnym z nich nie można dopatrzeć się podstawy do stwierdzenia, iż organ podatkowy może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku wyłącznie w zakresie podatków, których ustalanie i pobór pozostaje w jego właściwości rzeczowej i miejscowej. Ustosunkowując się do powołanych przez organ przepisów o właściwości, skarżąca podniosła, że na mocy dokonanego zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej następuje uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a nie określonego organu podatkowego. Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych jest zatem wyłącznie sprawą technicznej organizacji ich pracy i nie może w żaden sposób wykluczać korzystanie przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do zaliczenia zwrotu podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Spółka zarzuciła, ze powołane przez nią rozstrzygnięcia zostały całkowicie pominięte przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji podatkowej. Odnosząc się do powołanego wyroku, skarżąca zarzuciła, że organ ustosunkował się do niego dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie, w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, natomiast nie jest wiążący dla organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem spółki, argumentacja przedstawiona w przywołanych pismach i orzeczeniach stanowi element argumentacji strony i powinna być wnikliwie rozpatrzona przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia powyżej kryteriów, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała, że składa co miesiąc deklaracje VAT-7, w których wykazuje regularnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka zamierza wraz z powyższymi deklaracjami składać wnioski o zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet różnych zobowiązań podatkowych/należności publicznoprawnych. Wnioski takie byłyby składane do właściwego dla spółki naczelnika urzędu skarbowego wraz z deklaracjami VAT-7. We wniosku spółka wskazywałaby zobowiązanie, na poczet którego zwrot podatku od towarów i usług miałby zostać zaliczony. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy w przypadku, gdy spółka nie posiada zaległości podatkowych, możliwe jest zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska? 2) W którym momencie następuje zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet powyższych zobowiązań? 3) Czy zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia? W opinii strony, będzie ona uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za korzystanie ze środowiska. Zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań następuje w momencie złożenia deklaracji VAT-7, w której wykazana zostanie kwota zwrotu podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań. Zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w momencie dokonania zaliczenia. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów organ podatkowy może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jedynie na poczet zaległości podatkowych, których ustalanie i pobór pozostaje w jego właściwości rzeczowej i miejscowej. Sąd nie podziela poglądu spółki. Na mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 Ordynacji w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaję się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (§2). Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z kolei art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zdaniem Sądu regulacji dotyczących zaliczania zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów regulujących właściwość organów podatkowych. W tym względzie art. 15 `§ 1 Ordynacji stanowi, że organy przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie do § 2 tego artykułu, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych obejmuje m.in. podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych nie obejmuje natomiast podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska. Stosownie do art. 1 c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat wynikających z tej ustawy, a zatem także podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl zaś art. 277 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Wpływy z tytułu tych opłat stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów i budżetów gmin (art. 277 ust. 4 powołanej ustawy). Na podstawie art. 281 ust. 1 tej ustawy do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu llI Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów, że zaliczenia zwrotu podatku na zobowiązania publicznoprawne podatnika nie może zostać dokonane z naruszeniem właściwości organu podatkowego. Organ ten nie może wydać postanowienia w sprawie takiego zaliczenia, które skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku, którego ustalanie, określanie i pobór pozostaje we właściwości innego organu. Taki wniosek wynika z wykładni systemowej przepisów prawa. Pogląd skarżącej, że prawem podatnika jest zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet dowolnego zobowiązania publicznoprawnego, niezależnie od tego jaki organ podatkowy jest właściwy do poboru danego podatku, jest chybiony. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 76b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r., I SA/Rz 48/09, na który powołuje się strona został wydany w odmiennym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie chodzi bowiem nie tylko na naruszenia właściwości miejscowej (jak wynika z powyższego wyroku), lecz także właściwości rzeczowej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym względzie strona podnosi, że Minister Finansów nie odniósł się do powyższego wyroku WSA w Rzeszowie oraz przeciwnych interpretacji organu podatkowego. Należy jednak zauważyć, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona tego wyroku nie przywołała, zatem nie jest uzasadniony zarzut, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ten wyrok pominął. Strona powołała się na ten wyrok dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odnośnie przeciwnych interpretacji organów podatkowych, Sąd zauważa, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażona w art. 121 Ordynacji, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka