I SA/Ol 671/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. i od stycznia do marca 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 778 (siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" określającą Z. R. podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. i od stycznia do marca 2009r. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Z akt wynika bowiem, że podatnik wraz z małżonką nabyli: - w dniu 24 lipca 1998r. działkę nr 31/18 o pow. 889m2 za kwotę 5.000 zł, - w dniu 15 września 1998r. działkę nr 28/4 o pow. 2719m2 i działkę nr 27/4 o pow. 10107m2 za kwotę 12.000 zł. W momencie zakupu, w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy, działka nr 31/18 przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, natomiast działki nr 28/4 i nr 27/4 przeznaczone były na cele rolne. Były to grunty VI klasy, na których podatnik nie prowadził żadnej działalności rolniczej. W momencie sprzedaży dla terenu, na którym znajdują się ww. działki, obowiązywało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy, zgodnie z którym działki te położone są na terenach postulowanych rejonów zagospodarowania rekreacyjnego. Działka nr 27/4 po zgłoszeniu jej do sprzedaży przez biuro nieruchomości została podzielona na trzy mniejsze działki (27/5, 27/6, 27/7). Podatnik sprzedał w dniu: - 1 kwietnia 2008r. działkę nr 31/18 za kwotę 52.000 zł, - 10 kwietnia 2008r. działkę 28/4 za kwotę 40.000 zł, - 6 listopada 2008r. działkę 27/7 za kwotę 51.780 zł, która zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 25 listopada 2009r. powstała po podziale działki nr 27/4. W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy sprzedaż działek oznaczonych nr 31/18, 28/4, 27/7 została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, czy z tytułu tych czynności Z. R. jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt jako ustawa VAT). Dla przyjęcia tego, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT konieczne jest, zdaniem organu ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie zaś , że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zorganizowaną. W przedmiotowej sprawie za przesądzające o realizowanej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ pierwszej instancji uznał: kupno nieruchomości o pow. 13.715m2 w 1998r., brak działań zmierzających do wybudowania siedliska w ciągu 10 lat od nabycia nieruchomości, sprzedaż działek za pośrednictwem profesjonalnego biura nieruchomości, podział nieruchomości na mniejsze działki powodujący zwiększenie atrakcyjności działek, sprzedaż czterech działek o powierzchni 10.268m2 , różnym podmiotom za kwotę 207.940 zł oraz przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży działek środków na zakup kolejnych działek. Okoliczności te stanowią ciąg zdarzeń, które świadczą o zamiarze wykonywania przez podatnika czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są zasadne, pomimo odmiennych twierdzeń podatnika . Zdaniem jego nieruchomość zakupiona w 1998r. nabyta została na własne potrzeby i w chwili zakupu nie miał on zamiaru jej sprzedaży, a decyzja o sprzedaży wynikała ze zmiany planów życiowych, a nie z chęci zysku. Okoliczności te według podatnika potwierdzili przesłuchani świadkowie: I. R. – matka podatnika, M. T. i M. G. Dodatkowo organ wskazał, że pieniądze pozyskane ze sprzedaży działek podatnik przeznaczył na zakup kolejnych działek położonych w R. i F., z tym jednak, iż trzy działki o ogólnej powierzchni 21.906m2 kupił za kwotę 137.000zł., zatem należy uznać, że już w momencie zakupu grunty stanowiły kapitał podlegający obrotowi. Dlatego sprzedaż 4 działek z tej nieruchomości należy zakwalifikować do działalności handlowej. Również nie znajduje uzasadnienia stanowisko podatnika (uzasadniane wyrokiem NSA z dnia 29 października 2007r, sygn. akt I FPS 3/07), że przedmiotem transakcji była sprzedaż majątku osobistego. Zdaniem organu odwoławczego by nieruchomość stanowiła majątek osobisty decydują obiektywne okoliczności, które muszą istnieć przez cały okres posiadania. Tymczasem w niniejszej sprawie nieruchomość nigdy nie służyła zaspokajaniu własnych potrzeb. Podatnik przekazując nieruchomość do sprzedaży za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, następnie dokonując jej podziału na kilka mniejszych działek i ich sprzedaż uzewnętrznił zamiar bycia handlowcem. Ponadto okoliczność nabycia następnych gruntów, poza nabytymi w latach dziewięćdziesiątych wskazuje na to, że podatnik nie wyzbywa się majątku i zakończy działalność gdy już sprzeda wszystko co zamierza, lecz dowodzi, że prowadzi działalność w sposób profesjonalny. Argument, że sprzedaż była spowodowana względami osobistymi (sprawa rozwodowa) i środki uzyskane ze sprzedaży podatnik przeznaczył na cele osobiste tj. zakup działek w R. i F., pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zakup kolejnych działek potwierdza bowiem jedynie zamiar obrotu nieruchomościami, gdyż każda osoba prowadząca działalność gospodarczą dąży do osiągnięcia dochodów, które przeznacza między innymi na potrzeby osobiste. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego twierdzenia, że nastąpiła dostawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w oparciu o studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy, jak też interpretacji zaświadczenia dotyczącego zapisów tegoż studium oraz braku wnikliwości w zbadaniu "zasięgu" obowiązywania i przeznaczenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania gminy, organ wskazał na treść art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT oraz art. 4 ust 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz.U. Nr 80 , poz.717 ze zm. , dalej jako u.p.z.p.) oraz art. 9 ust 1 i 4 u.p.z.p. Ze wskazanych przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy przez gminę oraz , że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonania prawa własności. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie przeznaczenia terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania ternu. W sytuacji natomiast gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czyli studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Postanowienia studium są zatem wiążące dla organu sporządzającego plan, co oznacza, że zapisy planu nie mogą prowadzić do modyfikacji kierunków zagospodarowania przewidzianego w studium, lub też tego zagospodarowania wykluczyć. Uchwalenie planu następuje po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium, a plan winien być nie tylko spójny ale i zgodny z ustaleniami studium (art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 u.p.z.p.). Brak zaś studium uniemożliwia uchwalenie planu zagospodarowania na terenie całej gminy. Studium w odróżnieniu od planu zagospodarowania jest aktem obligatoryjnym, bowiem obowiązek jego uchwalenia wynika z art. 87 ust. 4 u.p.z.p. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał orzecznictwo sądowe. Z akt sprawy wynika, że dla terenu, na którym położone są działki o numerach ewidencyjnych 27/6, 27/7, 28/4, 31/18 na dzień zawarcia transakcji nie było planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działka 27/6 położona jest częściowo na terenach postulowanych rejonów rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego a częściowo na terenach rolnych w kompleksach gleb pochodzenia organicznego, zaś działki 27/7, 28/4, 31/18 położone są na terenach postulowanych rejonów rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego. Mając powyższe na względzie Dyrektor uznał, że Naczelnik prawidłowo przyjął, że decydujące znaczenie w niniejszym przypadku mają ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, że teren na którym przedmiotowe działki są położone, przeznaczony jest do zagospodarowania rekreacyjnego. W konsekwencji słusznie przyjął, że sporne działki były przeznaczone pod zabudowę. Mając na uwadze treść art. 86 ust 1 i 2 pkt 2 ustawy VAT oraz fakt, iż pomimo wezwania o udokumentowanie wydatków związanych z obrotem działkami, podatnik nie przedłożył faktur VAT, podatek naliczony podlegający odliczeniu nie wystąpił. Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł Z. R., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ord. pod., realizowanej dyspozycją art. 181 i art. 187 w związku z art. 180 § 1 i § 2 Ord. pod., - zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ord. Pod., - dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod., - dyspozycji art. 2 pkt 15, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust 1, art. 12 ust 1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci protokołów z przesłuchania świadków wynika, że w dacie nabycia nieruchomości miał on faktyczny zamiar wybudowania domu dla swojej rodziny. Czynność zbycia działek gruntu wyodrębnionych z podziału majątku osobistego jego żony i jego, udokumentowana została wyłącznie aktami notarialnymi, co oznacza, że nie były wystawiane faktury VAT, o których mowa w art. 106 ust 1 ustawy VAT. Zaś organ nadzoru dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. Jako sprzeczne ze stanem faktycznym należy uznać stanowisko organu, że przekazanie do sprzedaży nieruchomości do biura nieruchomości i moment dokonania jej podziału geodezyjnego świadczą o zamiarze bycia handlowcem w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z zeznań L. W. (byłego pracownika biura nieruchomości) wynika, że skarżący do sprzedaży zgłosił nieruchomość niepodzieloną i dopiero w wyniku sugestii pośrednika przeprowadził podział na mniejsze działki. Oznacza to, iż jego celem, a tym bardziej zamiarem nie było prowadzenia działalności handlowej. Stanowisko organów jest także sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Pogląd organów w przedmiocie powiązania pojęcia "zamiar" z momentem podziału geodezyjnego jest całkowicie chybiony i sprzeczny z dotychczasową linią orzeczniczą, zgodnie z którą zaistnienie "zamiaru" należy rozpatrywać w dacie nabywania nieruchomości, a nie w dacie dokonania podziału geodezyjnego czy dacie czynności sprzedaży. W jego przypadku "zamiar" powinien być rozpoznany na dzień nabycia spornej nieruchomości tj. na dzień 24 lipca 1998r. i 15 września 1998r. Z zeznań świadków wynika także, że to właśnie problemy rodzinne miały wpływ na decyzję o sprzedaży nieruchomości. Twierdzenie organu jakoby fakt nie podejmowania czynności zmierzających do wybudowania domu przesądzał o tym, że jego zamiarem było stanie się handlowcem nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Do materiału dowodowego skarżący załączył bowiem decyzje Starostwa Powiatowego z dnia 6 lipca 2009r. Nr "[...]"i z dnia 26 października 2009r Nr "[...]", z których jednoznacznie wynika, że zatwierdzono projekty budowlane budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na budowę których udzielono pozwolenia. Z uwagi na to, że jego sprawa rozwodowa jest w toku, a w jego małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska, mając na uwadze przyszły podział majątku, podjął on kroki zmierzające do równego i sprawiedliwego podziału dorobku małżeńskiego. O czym zeznawał m.in. świadek A. K. czy M. T. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił także inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji potwierdziła trafność zarzutów skargi w zakresie dotyczącym istotnego naruszenia przepisów postępowania .Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd zbadał w bowiem w pierwszej kolejności zgodność wydania decyzji z przepisami postępowania. Brak istotnych naruszeń przepisów postępowania jest bowiem warunkiem niezbędnym do dalszego badania decyzji co do zgodności z prawem materialnym. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie , w tym postępowanie dowodowe , pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych koniecznych do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego , odnoszących się do danego stanu faktycznego . Nadmienić przy tym należy , że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną ( art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Dz.U. Nr 153 ,poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a. ). Jak wyżej przedstawiono , skarga podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie związanym z ustaleniami co do charakteru prawnego czynności sprzedaży działek dokonanych przez skarżącego i w konsekwencji zakwalifikowania działań skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT , w której występował on jako handlowiec . W tym zakresie decyzje organów celnych wydane zostały z istotnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. oraz służących realizacji tej zasady przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może przy tym być jednostronna i dowolna , dokonana z pominięciem części dowodów lub okoliczności z nich wynikających. W pierwszej kolejności wskazać należy , że organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni zasadniczej dla sprawy okoliczności, czy skarżący dokonywał dostawy ( sprzedaży ) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Tylko sprzedaż takich terenów można bowiem uznawać za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług . Wprawdzie skarga nie podnosi zarzutów związanych z tą kwestią , lecz skarżący już w toku postępowania podatkowego ( pismo na k.32- 33 akt adm. oraz odwołanie na k.52 akt adm.) zwracał uwagę na rolnicze przeznaczenie niektórych ze sprzedawanych działek. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłankę uznania sprzedaży działek za przedmiot opodatkowania , stanowiło określenie ich w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy jako położonych " na terenach postulowanych rejonów rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego". Tylko co do jednej ze sprzedanych działek ( nr 27/6 ) organy podatkowe przyjęły , że nie podległa opodatkowaniu jako położona częściowo na gruntach rolnych . Ustalenie przeznaczenia terenu ma istotne znaczenie wobec treści art. 43 ust. pkt 9 ustawy VAT. Od dnia 1 maja 2004r. pojęcie towaru w ustawie o podatku od towarów i usług obejmuje bowiem także grunty . Opodatkowaniu podlega więc także odpłatna dostawa gruntów ( art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy ) . Cytowany art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia jednak od podatku dostawę "terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Użyte tu pojęcia " tereny budowlane" oraz "przeznaczone pod zabudowę" nie zostały jednak w ustawie zdefiniowane . Aby zdefiniować te pojęcia należy zatem sięgnąć do określeń z innych aktów prawnych . Trafnie organy podatkowe odwołały się w tym względzie do przepisów u.p.z.p.. Z przepisów tej ustawy ( art. 4 ust. 1 , art. 6 ust. 1, art. 3 ust. 1 ) wynika , że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu . Sporne jest natomiast w orzecznictwie , czy w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz braku decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania , wiążące dla oceny przeznaczenia terenu są zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy , czy zapisy ewidencji gruntów i budynków . Szczegółowe przedstawienie różnic orzecznictwa w tym zakresie zawiera uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2010r. , sygn. akt I FSK 764/09 , którym przedstawiono do rozpoznania składowi siedmiu sędziów takie właśnie zagadnienie prawne ( orzeczenie dostępne z bazie internetowej orzecznictwa NSA ) . W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest , że co do terenów sprzedawanych przez skarżącego , z dniem 31 grudnia 2003r. przestał obowiązywać plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenia terenów , na których położone są działki 27/6, 27/7, 28/4 i 31/18 oraz nie były wydane co do nich warunki zabudowy i zagospodarowania. Wydając zaskarżoną decyzję , organ podatkowy przyjął więc ,że rozstrzygające znaczenie ma treść zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy (vide pismo Urzędu Gminy na k. 8 akt adm. ) . Uznał przy tym , że zapis "postulowane rejony rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego" oznaczają przeznaczenie tych terenów pod budownictwo. W ocenie sądu jest to jednak ocena dowolna. Cytowane sformułowanie, bez jednoznacznego wyjaśnienia , co się pod nim kryje , nie daje podstaw do przyjęcia , że sprzedawane działki gruntu położone były na terenach przeznaczonych pod budownictwo. Określenie "zagospodarowanie rekreacyjne" nie jest tożsame z przeznaczeniem terenu pod budownictwo. Pojęcie "zagospodarowanie rekreacyjne" może bowiem obejmować zarówno budownictwo , w tym tzw. letniskowe ( rekreacyjne), jak i inne rodzaje zagospodarowania rekreacyjnego o charakterze niebudowlanym ( np. pola namiotowe, boiska, place zabaw ). Okoliczność ta nie została w postępowaniu podatkowym wyjaśniona . Nie można więc w obecnym stanie sprawy jednoznacznie ustalić , czy skarżący sprzedał grunty na terenach przeznaczonych pod budownictwo , a w konsekwencji , czy istniał przedmiot opodatkowania . Okoliczność ta wymaga zatem wyjaśnienia w toku ponownego rozpoznania sprawy , m.in. poprzez uzyskanie od Gminy szczegółowego opisu użytego w studium określenia i to w odniesieniu do działek skarżącego. Dopiero po prawidłowym ustaleniu , czy zaistniał przedmiot opodatkowania zasadne jest rozważanie , czy działalność skarżącego spełniała przesłanki z art. 15 ustawy VAT , a więc czy można przyjąć , że skarżący dokonywał sprzedaży gruntów jako handlowiec , profesjonalnie wykonujący działalność gospodarczą w zakresie dostawy niezabudowanych gruntów. W obecnym stanie sprawy , odnosząc się do stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tej kwestii , stwierdzić jednak należy , że i w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem cytowanych wyżej przepisów postępowania . W szczególności nie rozważono w pełni całego zebranego materiału dowodowego , dokonując oceny jednostronnej , bez uwzględnienia okoliczności wynikających z zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków . Tym samym naruszono więc także art. 210 § 6 Ord.pod. , co trafnie zarzuca skarga. Rozważając bliżej ten aspekt sprawy, zwrócić należy uwagę na zasadnicze znaczenie ustaleń co do charakteru w jakim występował skarżący , sprzedając nabyte w 1998 roku działki . W cytowanym zarówno przez organy podatkowe , jak i przez skarżącego orzecznictwie sądowym , w tym w wyroku NSA z dnia 29 października 2007r. , sygn. akt I FPS 3/07, wskazane zostały kryteria jakie pozwalają ustalać ,że sprzedający grunty działał w charakterze podatnika VAT. Wskazano w szczególności , że konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów , a zwłaszcza ustalenie , że zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży , a nie na potrzeby osobiste . Zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży gruntów musi być ujawniony już w momencie nabycia gruntów . Wprawdzie zaskarżona decyzja zawiera rozważenia dot. przesłanek faktycznych , na których oparła swą ocenę charakteru działalności skarżącego , lecz jest to ocena naruszająca zasadę z art. 191 Ord.pod. Jak już wyżej wskazano , pomija bowiem okoliczności wynikające z twierdzeń podatnika , potwierdzone zeznaniami świadków I. R. ( k. 97-98 akt adm.), L. W. ( k.101-102 ), M. G. ( k.81-82 ) co do celu nabycia gruntów w 1998r. Nie można się przy tym zgodzić z oceną , iż o zamiarze dokonywania obrotu gruntami świadczy późniejsze nabycie innych działek. Taka ocena pomija bowiem okoliczność ( wynikającą z zeznań świadków i twierdzeń skarżącego) , iż zakup kolejnych działek , sfinansowany ze środków ze sprzedaży poprzednich gruntów, miał na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny . Sprzedaż działek i przeznaczenie uzyskanych środków na zakup nowych działek i wybudowanie na nich domu oznacza, że realizowane są cele osobiste podatnika i jego rodziny. Nie spełnia kryteriów uznania za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu ( handlu) gruntami sprzedaż ograniczonej co do ilości ( w tym przypadku trzech a po podziale czterech) liczby działek , dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny ( vide : wyrok NSA z dnia 27.10.2009r. , sygn. akt I FSK 1043/08) . Wskazania wymaga przy tym nierozważona przez organ odwoławczy okoliczność , że skarżący uzyskał pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na dwóch działkach nabytych po sprzedaży działek w G. ( k.47 i 48 akt adm. ) , co może świadczyć o celu dokonywanej sprzedaży. W ocenie sądu dowolne , naruszające regułę art. 191 Ord. pod. jest stanowisko zaskarżonej decyzji związane z faktem podziału działki 27/4 na mniejsze . Nie uwzględnia ono bowiem okoliczności , że skarżący zgłosił najpierw do sprzedaży całą działkę , a dopiero po sugestiach ze strony biura obrotu nieruchomościami , dokonano podziału działki na mniejsze . Jednoznacznie wynika to z porównania dat oraz z zeznań świadka L. W. Z okoliczności , że właściciel działki trudnej do sprzedania ze względu na powierzchnię , dokonuje podziału na dwie mniejsze działki, bo zależy mu na sprzedaniu aby nabyć inne , atrakcyjniejsze grunty , nie da się wywieść logicznego wniosku , że stanowiło to przejaw realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w handlu gruntami . Stwierdzone wyżej braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego materiału dowodowego świadczą o istotnym charakterze naruszeń wymienionych przepisów postępowania . Dotyczą bowiem okoliczności pozwalających określić charakter działalności skarżącego i ustalić czy istniał przedmiot opodatkowania .Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien więc wyeliminować wskazane braki postępowania dowodowego , przeprowadzając stosowne dowody i dokonując oceny zgodnie z wymogami art. 187 § 1 oraz 191 Ord. pod. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego co do istnienia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd określił , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.