I SA/Ol 757/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. "[...]". złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przestawiła następujący stan faktyczny : "W ramach działania 1.4 Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej na lata 2007-2013, Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. podpisała umowę z P. na realizację projektu : ""[...]"." jako Koordynator Projektu w okresie od 01.01.2010 do 31.03.2013r. Projekt będzie finansowany ze środków EFRR w 90 % kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 10 % kosztów kwalifikowanych projektu będzie finansowane z wnoszonych "wkładów własnych" przez członków K., którzy są partnerami w projekcie i wyrazili zgodę na uczestnictwo w projekcie oraz podpisali umowę z koordynatorem projektu czyli ARR S.A. W tym celu zgodnie z umową koordynator wyodrębnił rachunek bankowy. Koordynator rozlicza się konkretnie z poniesionych wydatków w wartościach brutto, uznanych za kwalifikowane na podstawie złożonego wniosku o płatność do Instytucji Pośredniczącej wraz z zestawieniem dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wydatki te są akceptowane do pokrycia ze środków EFRR w 90 %, a pozostałe 10 % będzie pokrywane w ramach zgromadzonego wkładu własnego." Do wniosku ARR załączyła odpis z Rejestru Przedsiębiorstw, umowę z "[...]".. zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, umowę z "[...]".. zawartą z Województwem. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania : 1. Czy otrzymane środki od Członków K. jako wkład własny na realizację projektu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług ?; 2. Czy środki otrzymane jako wkłady własne Członków K., które w całości będą przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu nie stanowią przychodu podatkowego i mogą być rozliczane kwartalnie na podstawie złożonych i zatwierdzonych sprawozdań przez IZ. ? Według wnioskodawcy : 1. Środki pieniężne otrzymane od Członków Konsorcjum przez Koordynatora Projektu nie wiążą się ze świadczeniem usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 2. Biorąc pod uwagę specyfikę umów i okres na jaki zostały zawarte, środki otrzymane od Członków K. nie stanowią przychodu podatkowego, a wydatki ponoszone w ramach Projektu nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. 10% kosztów kwalifikowanych będzie poniesione z wzruszonych wkładów własnych, a wkłady te mogą być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów kwalifikowanych, co wynika z zawartych umów dotyczących realizacji projektu. Następnie 12 lipca 2010r. ARR S.A. uzupełniła wniosek przez przedstawienie wykazu kosztów ujętych w projekcie ""[...]".". Do kosztów tych zaliczono : – koszty osobowe, – wynajęcie powierzchni biura, – zakup środków trwałych przeznaczonych do użytku na czas realizacji projektu, np. sprzęt komputerowy, meble, – zakup materiałów biurowych, – koszty podróży służbowych, diet noclegowych i wyżywieniowych, – usługi pocztowe i teleinformatyczne, – wydatki związane z promocja projektu, – wydatki związane z organizacją spotkań, seminariów i konferencji, – wydatki związane z pracami badawczymi, ekspertyzami, opracowaniem strategii, – wydatki związane z organizacją wyjazdów studyjnych. Nadto wskazano efekty, z których mogą skorzystać uczestnicy wpłacający 10% wkładu własnego. Do efektów tych zaliczono : – usługi informacyjne świadczone przez Biuro K., – możliwość korzystania z opracowanych w ramach projektu badań, ekspertyz i dokumentów strategicznych, – udział w konferencjach i seminariach o charakterze ogólnym, – udział w działaniach promocyjnych adresowanych do całego K. Postawione pytania i przedstawione własne stanowisko pozostały bez zmiany. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów – dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu dokonanej interpretacji, powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Odwołując się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ wywiódł, że biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy ocenie charakteru świadczenia, jako usług, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie, podkreślając powszechność opodatkowania. Do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Musi zatem wystąpić świadczenie, na które ukierunkowana jest płatność. Dalej organ stwierdził, iż z wniosku wynika, że członkowie K. wnoszą wpłaty na realizację projektu, z których wnioskodawca pokrywa część kosztów z nim związanych (wynajem biura, zakup materiałów biurowych, organizowanie podróży służbowych, promocję projektu, organizację spotkań, seminariów, wyjazdy studyjne). Efektem tych działań są korzyści jakie uzyskują członkowie K. (usługi informacyjne, wyniki badań, ekspertyz i dokumentów strategicznych, uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach, seminariach, działaniach promocyjnych adresowanych do całego K.). Z powyższego stanu faktycznego organ wysnuł wniosek, że opisane przez wnioskodawcę czynności wypełniają definicję usług, o których traktuje art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i ze względu na swój odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty dokonywane przez członków K. (10% wkładu własnego na realizację projektu) są wynagrodzeniem za świadczone przez wnioskodawcę usługi, dające wpłacającym wyraźne i bezpośrednie korzyści. Organ uznał, że nie jest kompetentnym do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nadto organ podniósł, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. Z uwagi na to dokumenty przedstawione z wnioskiem nie były przedmiotem merytorycznej analizy. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. pismem z 02.08.2010r. (nadanym 03.08.2010r.) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wywodząc, że na rzecz uczestników projektu nie świadczy żadnych odpłatnych usług. Wpłaty wnoszone przez uczestników projektu nie są przeznaczone na wynagrodzenie wnioskodawcy. W zamian za wnoszone przez uczestników projektu Agencja nie świadczy żadnych ekwiwalentnych usług. W konsekwencji domagała się uchylenia interpretacji i uznania stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację prawa, za zgodne z prawem. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. na dokonaną interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegający na błędnym uznaniu, że środki otrzymane przez Agencję jako koordynatora projektu od uczestników projektu pt. "" dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na realizację czynności przewidzianych projektem, wiążą się ze świadczeniem usług i w związku z tym podlegają podatkowi VAT, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiodła, że Klaster jest zbiorem instytucji, nie stanowiącym spółki cywilnej, spełniającym kryteria projektu i uczestniczących w realizacji projektu. Zgodnie z umową zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości Agencja pełni rolę koordynatora projektu. Z umowy wynika, że koordynator i uczestnicy K.zobowiązani są do współdziałania w celu osiągnięcie celów zawartych we wniosku o dofinansowanie projektu i do współpracy na rzecz jego prawidłowej realizacji. Członkowie K.zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego, w wysokości 10 % kosztów kwalifikowanych projektu. Agencja jako koordynator, będąca jednocześnie uczestnikiem projektu, zobowiązana jest do merytorycznego i finansowego nadzoru nad realizacją zadań wynikających z umowy o dofinansowanie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i do spowodowania aby członkowie K. w równomierny sposób uczestniczyli w realizacji projektu. Zdaniem skarżącej czynności, które wykonuje jako koordynator projektu nie stanowią usług świadczonych na rzecz uczestników projektu - członków K. Przekazywane środki przez członków K. nie stanowią wynagrodzenia dla koordynatora projektu, ale przeznaczone są na pokrycie brakujących 10 % na sfinansowanie świadczeń uzyskiwanych w ramach projektu. 90% kosztów pokrywane jest z funduszy przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Przekazanie środków pieniężnych tytułem pokrycia wymaganego udziału własnego pozostaje bez związku z wykonywanymi przez Agencję czynnościami koordynatora projektu. W zamian za przekazane przez członków K. środki Agencja na rzecz wpłacających nie świadczy żadnych ekwiwalentnych usług. Środki te przeznaczane są na pokrycie wydatków dokonywanych w ramach realizacji projektu. Stosunek łączący członków K. ma charakter umowy o współpracę, a w takiej sytuacji nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług a więc brak jest przedmiotu opodatkowania. Dla uzasadnienia ostatnio podanego stwierdzenia skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09.10.2008r. sygn. akt I FSK 291/08. Dyrektor Izby Skarbowej– działający z upoważnienia Ministra Finansów – w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Z uzasadnienia odpowiedzi na skargę wynika, że organ wpłaty dokonywane przez członków K. traktuje jako odpłatność za świadczone przez Agencję usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. na dokonaną interpretację indywidualną prawa podatkowego zasługiwała na uwzględnienie. Zakres kognicji sądów administracyjnych określony został w ustawach : z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawując tak określoną kontrolę, sąd rozpoznaje sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej zwanej p.p.s.a.). W wyniku sprawowanej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w przepisach art. 145 - 150 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżony akt (lub czynność) może zostać uchylony, gdy narusza prawo w sposób określony w ustawie. Z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i (4a – interpretację) p.p.s.a., uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Instytucja interpretacji prawa podatkowego ustanowiona została w ustawie z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.); Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści § 2 i § 3 powołanego wyżej przepisu ustawy O.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a od uzasadnienia prawnego winna odstąpić przy stwierdzeniu prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać musi wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd rozpoznając sprawę rozstrzyga na podstawie akt sprawy, a to w myśl przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Zasadniczym momentem dla oceny zgodności z prawem dokonanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie, czy Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pełniąc funkcję koordynatora projektu. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by jako koordynator projektu otrzymywał za wykonywane czynności wynagrodzenie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wpłaty dokonywane przez członków K. przeznaczone są na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu. Zauważyć w tym miejscu należy, że dołączone do wniosku umowy zawarte przez Agencję z Polską Agencją Rozwoju Regionalnego i z Województwem winny być traktowane jako części stanu faktycznego. We wniosku o wydanie interpretacja indywidualnej wyraźnie wskazuje się na umowę zawartą z Polską Agencją Rozwoju Regionalnego, a z umowy tej wynika (§ 5 ust. 3 umowy), że beneficjent (Agencja) zobowiązuje się do współfinansowania części kwalifikowanej Projektu, określonej w § 3 ust. 2, w wysokości co najmniej 10% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Taki zapis oznacza, że Agencja jest także uczestnikiem Projektu i zobowiązana jest do wniesienia wkładu tak samo jak inni członkowie K.. Nie można zatem zaakceptować stanowiska organu, że dołączone do wniosku umowy nie stanowią o stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacja indywidualnej. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że środki pieniężne wpłacane przez członkowie K. stanowią równowartość 10% kosztów realizacji projektu ""[...]".". Skarżąca jako koordynator i uczestnik tego projektu ze środków przeznaczonych na funkcjonowanie K. (otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i wpłaty dokonane przez członków K.), dokonuje czynności zabezpieczających realizację projektu. Nie Agencja pokrywa więc koszty, a koszty związane z realizacją projektu pokrywane są ze środków przekazywanych przez Polską Agencją Rozwoju Regionalnego i wpłacanych przez członków K. Ocena całego stanu faktycznego (opis we wnioski i załączone do niego umowy zawarte przez Agencję) pozwoli dopiero na pełną i prawidłową interpretację. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynikało, by Agencja za czynności wykonywane w związku z realizacją projektu otrzymywała wynagrodzenie. Przedstawione zestawienie kosztów związanych z realizacją projektu nie jest związane z działalnością Agencji lecz pozostaje w związku z funkcjonowaniem K.Koszty te ponoszone są ze środków zgromadzonych na realizację projektu. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by Agencja była dostawcą towarów na rzecz K. za odpłatnością w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest uprawnione stanowisko organu, iż opisane przez wnioskodawcę czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwagi na swój odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wpłaty dokonywane przez członków K. są wynagrodzeniem za świadczone przez wnioskodawcę usługi, dające wpłacającym wyraźne i bezpośrednie korzyści. Z treści przedstawionego wyżej przepisu wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W opisanym we wniosku stanie faktycznym punkty 2 i 3 art. 8 ust. 1 pozostać muszą poza rozważaniami jako nie przystające w ogóle do stanu faktycznego. W sprawie - w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku o interpretację – rozważyć należało natomiast czy czynności wykonywane przez Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. można zaliczyć do kategorii czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otóż z zestawienia ponoszonych kosztów i osiąganych efektów nie wynika, by to Agencja przeniosła prawa do opracowań i ekspertyz. Nie Agencja świadczy usługi noclegowe. Należy zauważyć i podkreślić, iż organ nie wykazał co zadecydowało o stwierdzeniu, że wpłaty dokonywane przez członków K. przeznaczone są na wynagrodzenia za wykonywane przez Agencję czynności w celu realizacji projektu, podczas kiedy wnioskodawca wyraźnie w stanie faktycznym wskazał, iż wpłaty te przeznaczone są na uzupełnienie kosztów związanych z realizacją projektu. Interpretacja nie zawiera też wyjaśnienia w jaki sposób Agencja może przenieść prawo do ewentualnych ekspertyz i opracowań, które wykonane zostaną na potrzeby K. Nadmienić należy, że w wypadku uznania, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niewystarczająco precyzyjny dla dokonania interpretacji organ wzywa do usunięcia braków (art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy O.p.). W sprawie niniejszej, Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdził, że dokonano jej z uchybieniem przepisu art. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 i 14h ustawy O.p., a to przez : brak uwzględnienia całego stanu faktycznego (stan faktyczny z wniosku łącznie z umowami zawartymi przez stronę), brak wykazania, jakie to usługi odpłatnie (za wynagrodzeniem) świadczyła Agencja na rzecz K. i jakie wartości niematerialne przeniosła na rzecz K. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie miał na względzie powyżej poczynione uwagi, a w razie uznania, iż opis stanu faktycznego jest niepełny, skorzysta z możliwości przewidzianych w art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O niepodleganiu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy p.p.s.a.