I SA/Po 742/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki I. uchy/-/ K. Nikodem /-/ la zaskarżoną interpretację; zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz W dniu 12 marca 2010 r. [...] Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi, świadczenie usług budowlanych polegających na kompleksowym wykonawstwie obiektów budowlanych. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenia usług budowlanych. Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie o świadczenie usług budowlanych Spółka uzyskuje przychód podatkowy. Spółka z zasady nie finansuje działalności zaliczkami, dlatego odbiory następują z dużą częstotliwością - najczęściej raz w miesiącu. Nie jest to jednak sztywną regułą, ponieważ każda umowa jest inna i możliwe są odmienne ustalenia zawarte w danej umowie. Można przyjąć, że ilość częściowych etapów prac stanowiących podstawę do fakturowania może wynosić od kilku do kilkudziesięciu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.p."), Spółka, jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości w sposób umożliwiający wycenę kontraktu zgodnie z art. 34 a - d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o rachunkowości"). Przyporządkowuje ona poszczególne koszty do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Z uwagi na skalę działalności Spółki, ilość realizowanych jednocześnie umów oraz charakter wykonywanych usług, przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do poszczególnych etapów w ramach poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych jest niemożliwe. Brak możliwości takiego przyporządkowania wynika ze zróżnicowania stanów faktycznych w ramach realizacji poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych i z tego, że przy dużej ilości etapów składających się na wykonanie usług objętych jedną umową i przy odbiorach dokonywanych w uzgodnieniu z inwestorem nie zawsze inwestor wyraża zgodę na dokonanie odbioru całości prac. W systemie księgowym Spółki wyodrębnione są konta do ewidencjonowania w trakcie każdego roku podatkowego przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi umowami na usługi budowlane. W sytuacji, gdy realizacja usług na podstawie danej umowy trwa po zakończeniu roku podatkowego, w którym została rozpoczęta, wspomniane wyżej konta do ewidencjonowania przychodów i kosztów związanych z tą umową wyodrębnione są także w księgach rachunkowych Spółki w każdym kolejnym roku podatkowym, w którym świadczone są usługi na podstawie tej umowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: I. Czy w przestawionym powyżej stanie faktycznym, niezależnie od wysokości przychodów osiąganych w ramach świadczenia usług budowlanych na podstawie poszczególnych umów w każdym z kolejnych miesięcy każdego z lat podatkowych świadczenia usług na podstawie Umowy 1, Umowy 2 i Umowy 3, Spółka może z powołaniem się na treść art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., zaliczać ponoszone koszty do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób: 1. Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami traktować koszty, które można przyporządkować wprost przychodom z poszczególnych umów o świadczenie usług, bez stosowania kluczy podziałowych (które nie zostały przez ustawodawcę podatkowego: przewidziane ani zdefiniowane)? 2. Koszty bezpośrednio związane z przychodami ponoszone w ramach realizacji każdej z umów o świadczenie usług budowlanych (przy założeniu, że spełniają one podstawowy warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 u.p.d.o.p.), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc (przy obliczaniu zaliczki podatkowej) i rok (przy obliczaniu dochodu za dany rok podatkowy), w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy założeniu, że zwrot "odpowiadające im przychody" oznacza pierwsze przychody osiągnięte z realizacji danej umowy. Oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę, w związku z realizacją np. Umowy 3 będą w całości kosztem uzyskania przychodów Spółki w miesiącu uzyskania pierwszego przychodu zafakturowanego z tytułu realizacji pierwszego etapu prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, także w sytuacji, gdy w ramach realizacji Umowy 3, koszty bezpośrednio związane z przychodami będą w danym momencie wyższe od przychodów osiągniętych z realizacji tej Umowy 3. Nie ma więc podstaw do ograniczania zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w ramach realizacji danej umowy tylko do wysokości osiągniętego w danym momencie przychodu z realizacji tej umowy? 3. Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami (w rozumieniu wskazanym - w punkcie 1) zakończonego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto ostatnie przychody z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy, w związku z realizacją której te koszty zostały poniesione, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego, jeśli koszty te zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym? 4. Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami zakończonego roku podatkowego (a więc z przychodami z realizacji umowy uzyskanymi w zakończonym roku podatkowym), a poniesione po upływie terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego i po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego zakończonego roku podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku następującego po zakończonym roku podatkowym? 5. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (a więc koszty których nie można przyporządkować do przychodów uzyskiwanych z realizacją konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego dany rok podatkowy, wówczas będą one stanowić w dacie poniesienia koszt uzyskania przychodu tylko w części kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. II. Jakie wydatki Spółki powinny zostać rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w jakim momencie i wysokości powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów? Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie powołała się na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazała też na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Kryterium wyróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będzie stanowiła, zdaniem Spółki, możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych przez nią kosztów do konkretnej umowy, polegająca na możliwości stwierdzenia wprost, że dany koszt jest związany z realizacją danej umowy o świadczenie usług budowlanych. W ocenie Spółki jeśli osiąga ona przychody podatkowe w wykonaniu danej umowy, to można uznać, że koszty poniesione w związku z realizacją tej umowy, są kosztami uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszych przychodów z tej umowy. Natomiast brak określenia przez ustawodawcę zakresu, w jakim dany koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że samo stwierdzenie bezpośredniego związku danego kosztu z przychodami z tytułu realizacji danej umowy jest wystarczające do zaliczenia w całości poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu, nawet w sytuacji, uzyskania pierwszego przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi. Odnosząc się do przedstawionych we wniosku pytań wnioskodawczyni odwołała się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy. Spółka wskazała również jakie przykładowe koszty uważa za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała, że przedmiotem jej wniosku są wszystkie koszty poniesione do tej pory przez Spółkę i wszelkie koszty, które Spółka poniesie w przyszłości, a nie tylko koszty wymienione we wniosku, jako koszty przykładowe. Spółka wskazała, że składając wniosek oczekuje odniesienia się organu, co do kryteriów podziału ponoszonych kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i co do zaliczenia przykładowych kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W odniesieniu do sposobu księgowania Spółka stwierdziła, że sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, ewidencjonując koszty na kontach zespołu "5" i "7". Koszty ewidencjonowane na kontach zespołu "5" na koniec miesiąca są przeksięgowane na konta zespołu "7" w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. W związku z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości, Spółka nie dokonuje księgowań na produkcję w toku w trakcie trwania roku podatkowego ani po jego zakończeniu na umowach długoterminowych. Zgodnie z polityką rachunkowości na koniec roku Spółka księguje produkcję w toku, jednak jedynie na umowach krótkoterminowych. Bilansowa produkcja w toku lub jej brak, zdaniem Spółki, nie powinna mieć związku z potrąceniem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w danym okresie ze względu na specyfikę działalności Spółki i różnice między ustawą o rachunkowości i u.p.d.o.p. W dniu [...] organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe odnośnie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, natomiast jest prawidłowe odnośnie kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Według organu koszty bezpośrednio związane z realizacją usług budowlanych w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Natomiast zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami tymi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Organ ustosunkowując się do pytań oznaczonych numerem 1.3 i 1.4 wskazał na treść art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Zdaniem organu przykładowe wydatki wymienione przez Spółkę będące przedmiotem pytania nr II należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem Spółki, nie mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tyt. realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, w wykonaniu której to umowy koszty te zostały poniesione. Przedmiotowe wydatki stanowią bowiem koszty podatkowe w wielkości, w jakiej odpowiadają przysporzeniu majątkowemu Spółki. Pismem z dnia 05 lipca 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p.") oraz art. 15 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o: - uchylenie interpretacji indywidualnej w tej części, w której stwierdza ona nieprawidłowość stanowiska Spółki, - zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 14c § 1 § 2 O.p. polegające na: a) nieudzielaniu w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (łącznie we wniosku zawartych było sześć szczegółowych pytań), b) sprowadzeniu przez organ swojego stanowiska i uzasadnienia prawnego do omówienia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, co nie wyczerpało wymaganego przez ustawodawcę uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki i uniemożliwiło Spółce wyciągnięcie jednoznacznych wniosków, co do sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, 2) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem wydania skarżonej interpretacji. Strona wskazała, iż zaskarżona interpretacja w części dotyczącej kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami narusza zasadę wynikającą z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu w stosunku do poglądu Spółki przedstawionego we wniosku. Skarżąca stwierdziła, że wydana interpretacja indywidualna jest niejasna, a organ w zaskarżonej interpretacji w sposób nieprawidłowy i nieprecyzyjny dokonał wykładni pojęcia koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca uznała, że organ wychodzi poza granice pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" w zakresie, w jakim stwierdza, że koszty bezpośrednie to te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Jej zdaniem w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, a nie z przychodem. Zdaniem Spółki, użycie przez organ liczby pojedynczej w postaci słowa "przychód" i wywodzenie, że aby zaliczyć wydatek do kategorii kosztów bezpośrednich konieczne jest stwierdzenie wpływu danego kosztu na uzyskanie określonego przychodu jest nadużyciem i narusza art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być rozliczone w roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. W jej ocenie takie wyjaśnienie jest nieprecyzyjne i nie odnosi się w żaden sposób do wskazanych przez Spółkę we wniosku kryteriów wyodrębniania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, jak rozumieć stwierdzenie "powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami". Strona ponownie stwierdziła, iż kryterium wyróżnienia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami będzie stanowiła możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych kosztów do konkretnej umowy polegająca na możliwości stwierdzenia wprost, że dany koszt jest związany z realizacją danej umowy o świadczenie usług budowlanych. W przekonaniu Spółki jeśli w wykonaniu danej umowy osiąga przychody podatkowe to można uznać, że koszty poniesione w związku z realizacją tej umowy są kosztami uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszych przychodów z tej umowy. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu, że strona winna koszty uzyskania przychodu potrącać współmiernie do uzyskiwanych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac, w ocenie skarżącej, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego przez nią we wniosku, bowiem strona nie osiąga swoich przychodów sukcesywnie, (czyli nie osiąga ich ze stałą regularnością w dających się określić z góry wysokościach), tylko w konkretnym momencie wyznaczonym przez datę podpisania protokołu zdawczo -odbiorczego. Według strony skarżącej, stanowisko organu nie wyjaśnia "proporcjonalnie do czego" strona winna potrącać koszty uzyskania przychodów, skoro jej przychody nie są osiągane sukcesywnie i nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych kosztów do przychodu uzyskanego z danego etapu realizacji umowy. W jej ocenie prawidłowe jest przyjęcie takiej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którą koszty poniesione przez stronę i związane z realizacją konkretnej umowy mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania pierwszego protokołu zdawczo - odbiorczego, który oznacza powstanie pierwszego przychodu z danej umowy. Konsekwentnie więc koszty bezpośrednio związane z wykonaniem tej umowy a poniesione po dacie podpisania pierwszego protokołu zdawczo - odbiorczego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody czyli w momencie podpisania drugiego protokołu zdawczo - odbiorczego. Ten mechanizm zaliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będzie funkcjonował w kolejnych miesiącach realizacji danej umowy. Zawsze będzie to polegało na tym, że koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji danej umowy poniesione po dacie podpisania poprzedniego protokołu zdawczo - odbiorczego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów. Datą taką będzie data podpisania kolejnego protokołu zdawczo –odbiorczego W opinii strony, ustawodawca nie sformułował ograniczeń, co do zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w ramach realizacji danej umowy tylko do wysokości osiągniętego w danym momencie przychodu z realizacji umowy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "P.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Według Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że 1) Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie od kilku do kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów, 2) usługi wykonywanie są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenia usług budowlanych, 3) Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się głównie do określenia momentu ujęcia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Spółki poniesione przez nią koszty, które są związane z realizacją konkretnej umowy mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie podpisania pierwszego protokołu zdawczo-odbiorczego, który oznacza powstanie pierwszego przychodu z danej umowy. Natomiast według organu wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie. W kontekście istoty sporu wskazać należy na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś, stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje te przychody. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy spór dotyczy kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi przepisami u.p.d.o.p. są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten, wobec swojej jednoznaczności, nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do treści obowiązującej na jego gruncie zasady mającej zastosowanie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Są one potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Co do zasady, na gruncie tego przepisu, potrącalność w czasie kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, determinowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przychód stanowiący konsekwencję ich poniesienia. Potrącalność w czasie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zdeterminowana jest więc jednoznacznie przesłanką ich związku z uzyskaniem przychodu. Z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, z regulacji przepisu art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., stanowiącej dopełnienie ust. 4b w zakresie odnoszącym się do prawno – podatkowych konsekwencji zaliczenia w czasie kosztów poniesionych w innym - późniejszym – momencie wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W odniesieniu do kosztów pośrednich ma zastosowanie odmienna zasada. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca Spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów to zakwalifikowane przez Spółkę koszty, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. W skardze skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca nie sformułował ograniczeń co do zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w ramach realizacji danej umowy, tylko do wysokości osiągniętego w danym momencie przychodu z realizacji tej umowy. Należy wskazać, że w zakresie odnoszącym się do kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c u.p.d.o.p. mają charakter przepisów podstawowych określających obowiązującą, w analizowanym przedmiocie regułę, zgodnie z którą, jak wyżej podkreślono, potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego. Powyższej zasady nie podważa też art. 15 ust. 4e. W związku z powyższym stanowisko organu, że wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie jest zgodne z obowiązującym prawem. Należy wskazać ponadto, że skarżąca niesłusznie zarzuciła organowi, że nie odniósł się do wszystkich pytań przedstawionych we wniosku o interpretację. Organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko Spółki w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem za nieprawidłowe szczegółowo je uzasadnił odnosząc się do wszystkich kwestii przedstawionych we wniosku. Z tych względów uznając, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W Zygmunt /-/ J. Małecki