I SA/Po 734/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Wnioskiem z dnia [...] E w P wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: * zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek działania czynników niezależnych od Wnioskodawcy, * możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości części składowej / peryferyjnej odłączonej od środka trwałego wskutek kradzieży, zniszczenia lub fizycznej likwidacji dokonanej w inny sposób, * zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej w celu wybudowania na jego miejscu nowego środka trwałego, * zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej dołączanego do istniejącego środka trwałego, * ustalenia wartości początkowej nowego środka trwałego powstałego z przyłączenia trwale odłączonego fragmentu linii elektroenergetycznej, * ustalenia ceny nabycia (kosztu wytworzenia) odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego: Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej powoływanej jako Prawo energetyczne), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu należącej do Spółki sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców. Urządzenia służące dystrybucji energii elektrycznej, stanowiące własność wnioskodawcy, zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Przeważający rodzaj środków trwałych używanych przez wnioskodawcę stanowią budowle liniowe, tj. w szczególności linie elektroenergetyczne. W przypadku obiektów linii elektroenergetycznych, stosownie do zapisów Uwag szczegółowych odnośnie Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm., zwanego dalej "KŚT"), jako odrębne obiekty inwentarzowe - środki trwałe, klasyfikowane są na poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi. Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej - środka trwałego wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do wnioskodawcy. Z reguły w skład linii elektroenergetycznej wchodzą: przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty itp.), izolatory, osprzęt liniowy. W zależności od zastosowanej technologii, cech konstrukcyjnych oraz przebiegu w terenie, budowle liniowe służące realizacji tej samej funkcji, np. linia przesyłowa łącząca stacje transformatorowe, mogą dzielić się na szereg odrębnych środków trwałych bądź też stanowić jeden środek trwały. Mając na uwadze, iż większość linii elektroenergetycznych należących do wnioskodawcy została wybudowana w latach [...] i została przeniesiona na wnioskodawcę w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) w dniu [...] przez E (właściciela 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) w związku z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37 - 56), dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego, nakładającej obowiązek rozdzielenia działalności związanej z dystrybucją energii od innych rodzajów działalności, wnioskodawca nie ustalał ceny nabycia ani kosztu wytworzenia poszczególnych elementów wchodzących w skład eksploatowanych linii elektroenergetycznych, bowiem wartość początkowa środków trwałych nabytych w formie aportu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). W toku eksploatacji obiekty linii elektroenergetycznych podlegać mogą następującym zdarzeniom skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych: 1) zniszczenie na skutek kradzieży, 2) zniszczenie na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury, 3) naturalne zużycie, 4) zużycie technologiczne, powodujące konieczność modernizacji, 5) konieczność przyłączenia do istniejącej już sieci kolejnych odbiorców, jednego dużego odbiorcy, odnawialnych źródeł energii itp. Wszelkie prace związane z rekonstrukcją lub przebudową obiektów linii elektroenergetycznych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości dostaw energii. Obowiązek dokonania modernizacji linii może wynikać również z konieczności sprostania wymogom stawianym przez przepisy prawa polskiego i Unii Europejskiej, zgodnie z którymi operator systemu dystrybucyjnego zobowiązany jest utrzymywać zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Wszelkie działania związane z rekonstrukcją lub modernizacją linii elektroenergetycznych podyktowane są względami gospodarności, a koszty tych prac ponoszone są w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródeł przychodów wnioskodawcy. W przypadkach wskazanych w pkt 1 i 2, w następstwie niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, od linii elektroenergetycznej trwałemu odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej polega w takim przypadku na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe środki trwałe (zgodnie z uwagami do Grupy 2 KŚT). W przypadkach wskazanych w pkt 3, 4 i 5 odłączenie określonych fragmentów linii elektroenergetycznej następuje na skutek decyzji wnioskodawcy. Istniejące fragmenty linii zastępowane są nowymi, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo - wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe - środki trwałe (zgodnie z uwagami do Grupy 2 KŚT, np. do linii elektroenergetycznej położonej na terenie kilku gmin, stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy, po odłączeniu istniejących fragmentów linii, mogą zostać przyłączone nowo wybudowane odcinki linii, stanowiące odrębne środki trwałe, wyodrębnione zgodnie z podziałem administracyjnym). Odłączone elementy linii elektroenergetycznej mogą zostać wykorzystane przez Spółkę w prowadzonej działalności, np. poprzez rekonstrukcję odłączonego fragmentu linii w innym miejscu albo podlegać sprzedaży lub fizycznej likwidacji. Odłączeniu podlegać mogą zarówno dłuższe odcinki linii elektroenergetycznych, jak i ich poszczególne fragmenty (np. pojedyncze konstrukcje wsporcze, przewody itp.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy niezamortyzowana część wartości początkowej przypadającej na trwale odłączony fragment linii elektroenergetycznej, który uległ kradzieży, zniszczeniu lub został fizycznie zlikwidowany w inny sposób, stanowi stratę w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Spółka zadała organowi podatkowemu jeszcze pięć innych pytań. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. O ile zatem likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, wówczas strata związana z taką likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - skoro w przepisie tym przewidziane zostało wyłączenie z kosztów podatkowych niektórych strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, to wszystkie inne straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w ocenie ustawodawcy mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, ponieważ tylko w takim przypadku wyłączenie może w ogóle znajdować zastosowanie). W ocenie wnioskodawcy, jeżeli strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, z powodów innych niż zmiana rodzaju działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej strata związana z likwidacją trwale odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, należy szczególnie podkreślić, że z faktu, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie odnosi się wprost do straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego, można wnosić jedynie, że strata taka nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy prawnej przesądzającej o tym, czy strata taka stanowi koszt uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie odnosi się do strat związanych z likwidacją części składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie wnioskodawcy, także strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonej części składowej lub peryferyjnej odłączonej od środka trwałego zaliczana być powinna do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko E za nieprawidłowe wskazując, że przedmiotowa interpretacja dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym w przypadku likwidacji środka trwałego z innych powodów niż wymieniony w powołanym wyżej przepisie, nieumorzona wartość początkowa tego środka stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów. W przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności). Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty. Art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wskazano, że w interpretacji z dnia [...] nr [...] stwierdzono, w sytuacji zastąpienia odłączonej części składowej lub peryferyjnej (fragmentu linii elektroenergetycznej) inną, nie następuje trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej, lecz czasowe odłączenie tej części spowodowane czynnikami niezależnymi od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.). Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej na skutek wskazanych wyżej czynników nie będzie powodowała możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej) na podstawie art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Jednakże wydatki związane z rekonstrukcją linii elektroenergetycznej - w przypadku spełnienia przesłanek ulepszenia środka trwałego wynikającego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. skutkować będą zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej). Z kolei, jeśli poniesione przez Spółkę wydatki na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych mają charakter odtworzeniowy przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego i nie zwiększają jego wartości użytkowej, to wydatki te w całości podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przedmiotowe wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych nie mogą być uznane za stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., gyż mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany wyżej. Natomiast, w sytuacji, gdy odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. Wówczas wartość początkową odrębnego środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 z uwzględnieniem ust. 16 i 17 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego oraz różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, organ stwierdził, iż w przypadku rekonstrukcji środka trwałego (linii elektroenergetycznej) nie mamy do czynienia ze stratą powstałą w wyniku częściowej likwidacji tegoż środka, gdyż wydatki poniesione na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych będą skutkowały podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego lub zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, w przypadku odłączenia fragmentu linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne uwzględnione w wartości początkowej nowego środka trwałego. Organ podatkowy podkreślił, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. E wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p., prowadzące do uznania, że strata związana z likwidacją części składowych oraz peryferyjnych podlegających odłączeniu od nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wykładnia przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że co do zasady straty w nie w pełni umorzonych środkach, trwałych ponoszone przez podatnika mogą w ocenie ustawodawcy ustanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem za zasadne racjonalny ustawodawca uznał wyłączenie z koszów uzyskania przychodów tych strat powstających w określonych okolicznościach (tj. w związku ze zmianą rodzaju działalności), to wyłączenie dokonane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. funkcjonować może wyłącznie przy założeniu, że strata związana z likwidacją środka trwałego mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej za nieprawidłowy uznać należy sposób wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów stanowić mogą koszty wymienione w art. 16 ust. 1, w zakresie w jakim szczegółowy przepis art. 16 ust. 1 wspomina o nich, ale nie wyłącza ich z kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że o tym czy dany koszt stanowić może koszt uzyskania przychodów przesądza fakt spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określają natomiast katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak z faktu, że dany koszt nie został wskazany w tym przepisie jako mogący stanowić w drodze wykładni a contrario koszt uzyskania przychodów, nie sposób jest formułować wniosku, że koszt ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają straty związane z likwidacją środków trwałych, ale wyłącznie w przypadkach wyraźnie w nim wymienionych (tj. gdy strata wynika z utraty przez środki trwałe przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności). Skoro art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się w ogóle do strat związanych z likwidacją części składowych lub peryferyjnych nie w pełni umorzonych środków trwałych, a strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, w ocenie skarżącej także strata związana z likwidacją części składowej lub peryferyjnej odłączonej od nie w pełni umorzonego środka trwałego, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nieobjęty wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 6. Spółka podkreśliła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym straty związane z likwidacją części składowych lub peryferyjnych nie w pełni umorzonych środków trwałych związane są z prawidłową, racjonalną gospodarką, posiadanym majątkiem i są następstwem bądź to okoliczności, których skarżąca przewidzieć i uniknąć nie mogła (np. straty losowe, w wyniku kradzieży itp.), bądź działań zmierzających do bardziej efektywnego wykorzystania majątku, co uzasadnia stwierdzenie występowania ich związku z osiąganymi przez nią przychodami. W ocenie skarżącej nie istnieją podstawy uzasadniające różnice w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu całkowitej i częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującym przepisem art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. podatnik zobowiązany jest do obniżenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku trwałego - np. na skutek fizycznego zniszczenia w okolicznościach wskazanych we wniosku - odłączenia jego części składowej lub peryferyjnej. Zarzucono, że teza organu podatkowego o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej przypadającej na podlegające likwidacji części składowe lub peryferyjne nie w pełni umorzonych środków trwałych, do wartości początkowej innego środka trwałego, nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów art. 16g ust. 1 i ust. 17 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że odłączone części składowe lub peryferyjne, które poddane zostają fizycznej likwidacji lub też uległy zniszczeniu lub utracie na skutek zdarzeń niezależnych od Spółki, nie mogą zostać fizycznie "przyłączone" do nowopowstających środków trwałych, ponieważ z chwilą faktycznej likwidacji lub utraty przestają istnieć, jako składniki majątku Spółki. Odpowiadająca tym częściom składowym lub peryferyjnym część niezamortyzowanej wartości początkowej nie może zostać również uznana za wydatek na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Zarówno w sferze prawnej, technicznej jak i funkcjonalnej, zlikwidowane lub utracone części składowe lub peryferyjne odłączone od nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie mają żadnego związku z nowymi środkami trwałymi nabywanymi przez skarżącą, ani też w żaden sposób nie przyczyniają się do wytworzenia lub powiększenia jakichkolwiek fizycznych części lub właściwości użytkowych nowych środków trwałych. Zarzucono, że organ podatkowy wskazując na konieczność zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej przypadającej na podlegające odłączeniu w celu likwidacji lub utracone w inny sposób części składowe lub peryferyjne nie w pełni umorzonych środków trwałych, do wartości początkowej nowych środków trwałych nabywanych lub wytwarzanych we własnym zakresie przez Spółkę, naruszył przepisy art. 16g ust. 1 w związku z ust. 3, ust. 4 oraz ust. 17 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że niezależnie od sposobu w jaki przywrócona zostanie możliwość funkcjonowania danego środka trwałego, na skutek zniszczenia lub utraty jego części składowych lub peryferyjnych w okolicznościach przedstawionych we wniosku w pkt 1 i 2, dochodzi do ich trwałego i bezpowrotnego odłączenia od środka trwałego. Skarżąca wskazała, że zastąpienie w procesie odbudowy lub modyfikacji środka trwałego zniszczonych lub utraconych części składowych lub peryferyjnych możliwe jest wyłącznie przez przyłączenie do niego innych części składowych lub peryferyjnych niż te, które zostały odłączone. W takim przypadku nie występuje tożsamość części składowej odłączonej (zniszczonej lub utraconej w inny sposób) z częścią podlegającą przyłączeniu, wobec czego nie sposób jest twierdzić, jak uczynił to Minister Finansów, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej ma charakter jedynie czasowy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała szereg interpretacji wydanych w indywidualnych sprawach dotyczących innych podatników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego. Błędne stanowisko strony skarżącej zasadza się w ocenie Sądu na przyjęciu przez nią dwóch założeń, które w efekcie doprowadziły ją do wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego. Po pierwsze Spółka uznała, iż regułę ogólną dotyczącą ponoszenia kosztów z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. można odnosić co do zasady do szczególnych regulacji dotyczących środków trwałych, jak również i ich części składowych lub peryferyjnych. Po drugie de facto Spółka przyjęła, że rozwiązania legislacyjne dotyczące środka trwałego jako nierozerwalnej całości, a noszące znamiona wyjątku od reguły ogólnej, zawarte w art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. można stosować również wobec ich części składowych lub peryferyjnych, sprzecznie z dyrektywą wykładni exceptiones non sunt extentendae stanowiącą, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco i w żadnym przypadku nie można przepisu interpretować w taki sposób, by dopuszczał on jeszcze dalsze wyjątki od zasady. Na wstępie należy wskazać na systematykę samej ustawy dotyczącą kosztów uzyskania oraz szczególnego unormowania dotyczącego zaliczania w ich ciężar środków trwałych. Ogólna reguła określona w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. doznaje ograniczeń, tak w kolejnych ustępach tego artykułu, jak i również w kolejnych artykułach Rozdziału 3 u.p.d.o.p. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera przepis art.15 ust.6 u.p.d.o.p. stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Regulacja ta przesądza, iż kwestie dotyczące amortyzacji środków trwałych co do zasady w ogóle nie mogą podlegać regulacji z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w sposób wyłączny kwestia ta jest unormowana we kolejnych enumeratywnie wskazanych artykułach, chyba że co innego zastrzeżono w art.16. Kolejnym przepisem potwierdzającym wskazaną zasadę w odniesieniu do środków trwałych jest art.16 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.p., który w lit.b stanowi, iż wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a w lit.c, że takiemu samemu wyłączeniu podlegają ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z zastrzeżenia zawartego powyżej pod lit.c) wynika a contrario, że pozostałe wydatki związane z ich naprawą, czy remontem, jeżeli nie stanowią ulepszenia w rozumieniu tego przepisu mogą stanowić koszt, gdyż pozwala na to zastrzeżenie z art.15 ust.6 u.p.d.o.p. Ujmowane są one jednak w odniesieniu do całego, jednego środka trwałego, którym zgodnie z art.16a ust.1 pkt.1 u.p.d.o.p mogą być m.in. budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Bez znaczenia przy tym jest, czy przedmiotem naprawy, bądź remontu mającego na celu przywrócenie sprawności i użyteczności środka trwałego jest cały środek trwały, czy też jego część składowa lub peryferyjna. Także w sytuacji, gdy naprawie lub wymianie ulega fragment środka trwałego stanowiący jego część składową lub peryferyjną. Zagadnieniom związanym z ustalaniem wartości początkowej środka trwałego poświęcony jest art.16g u.p.d.o.p. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano w sposób normatywny na wartość początkową środków trwałych, jak i możliwości jej modyfikacji w przypadku ulepszenia (ust.13), bądź trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (ust.16), bądź przyłączenia do innego środka trwałego odłączonej części składowej lub peryferyjnej (ust.17). W przepisach zawartych w tym artykule ustawy podatkowej nie określono zaś jakichkolwiek reguł, które pozwalałyby na przyjęcie, iż części składowe lub peryferyjne środka trwałego mogą uzyskiwać samodzielny byt w jakichkolwiek innych sytuacjach niż wymienione w analizowanym przepisie. Podkreślenia wymaga ponownie, iż na stosowanie w tym względzie klauzuli ogólnej nie pozwala powołany art.15 ust.6 u.p.d.o.p. Nie można w takim stanie rzeczy upatrywać możliwości wpisywania w ciężar kosztów straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego w art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dopuszcza wyjątek nie tylko od zakazu wpisywania w ciężar kosztów strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy nie następuje zmiana rodzaju działalności (wykładnia a contrario), ale i też wyjątek od kompleksowej i wyłącznej regulacji prawnej dotyczącej środków trwałych z uwagi na zastrzeżenie poczynione przez ustawodawcę w art.15 ust.6 in fine u.p.d.o.p. Wobec tego nie można zasadnie wywodzić, iż przewidziany w tym przepisie wyjątek dotyczący środków trwałych, które to muszą cechować się w świetle art.16a ust.1 u.p.d.o.p. cechą kompletności i zdatności do użytku, podlega rozszerzeniu także na ich części składowe lub peryferyjne. Wobec tego należy stwierdzić, iż w opisanej przez skarżącą Spółkę sytuacji przepisy art.15 ust.1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania, gdyż nie jest możliwe mówienie o stracie powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (pkt 6). Przepis art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do strat w środkach trwałych, a nie strat w częściach składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a więc nie dotyczy stanu faktycznego sprawy niniejszej zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Aby można było mówić w takim przypadku o kosztach uzyskania przychodu pod postacią straty, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem - zgodnie z gramatyczną wykładnią - "pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś" (por. Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo PWN, pod red. A. Markowskiego, Warszawa 2000), powodowaniem, że przedmiot likwidacji - jako taki - przestaje istnieć w całości, a nie w części. Należy przy tym wskazać, że w odniesieniu do środków trwałych przepisy u.p.d.o.p. posługują się wyłącznie terminem "likwidacja", unikając sformułowań dookreślających, takich jak "w całości" lub "w części". Kierując się zatem obowiązującą w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy, stwierdzić należy, że gdyby intencją prawodawcy było przypisanie odrębnych skutków prawnopodatkowych czynnościom zmierzającym do częściowej dekonstrukcji środka trwałego, to znalazłoby to wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli "częściowa likwidacja" środka trwałego miałaby być dopuszczalna na gruncie u.p.d.o.p., musiałoby to wynikać wprost z treści przepisu, a z przywołanych unormowań uprawnienie takie nie wynikało. Należy podkreślić, iż istotę i cel przewidzianej w u.p.d.o.p. instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w u.p.d.o.p. została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Jak zaś wskazano powyżej przepisy u.p.d.o.p. przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale i też jej zmniejszenia (art.16g ust.16 u.p.d.o.p.). Godzi się wobec tego zauważyć, iż brak odrębnych unormowań, obejmujących sytuacje takie jak występująca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sprawia, że podatnik ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie na zasadach ogólnych, tj. według przyjętej wcześniej wartości początkowej. W konsekwencji należy przyjąć, że dopiero z chwilą faktycznej likwidacji środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji (por. analogicznie wyrok z dnia 9 września 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2169/04 (publ. ONSAiWSA 2006/3/90). Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej legislator podatkowy w art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. nie skonstruował zasady, w myśl której straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu po myśli art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a wręcz przeciwnie uznał taką możliwość jako wyjątek od zasady kompleksowej regulacji kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych w art.16a-16m, stosownie do normy wynikającej z art.15 ust.6 u.p.d.o.p. Tak określonego wyjątku nie można zaś interpretować rozszerzająco także na części składowe i peryferyjne środków trwałych. Na taką wykładnię przepisów prawa podatkowego nie może mieć także wpływu specyfika działalności gospodarczej Spółki działającej m.in. w oparciu o przepisy Prawa energetycznego. Opisane bowiem w stanie faktycznym prace rekonstrukcyjne lub modernizacyjne związane zarówno ze zdarzeniami niezależnymi od wnioskodawcy jak i następującymi na skutek decyzji podatnika nie są takimi, które nie dotykałyby środków trwałych wykorzystywanych przez innych podatników, także wykazujących troskę o gospodarność i zabezpieczenie źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego wszystkich przedsiębiorców zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi straty związane z eksploatacją środków trwałych. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania do czego uprawnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Kompleksowa regulacja prawna związana z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych strat wynikłych z likwidacji ich części składowych lub peryferyjnych. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczanie do kosztów podatkowych strat związanych z taką likwidacją, jak to się stało np. z możliwością obniżenia wartości początkowej środka trwałego na skutek odłączenia części składowej lub peryferyjnej wprowadzoną poprzez dodanie w art.16g u.p.d.o.p. kolejnego ust.16 na skutek nowelizacji z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanych przepisów nie jest możliwa. Także powołane przez stronę skarżącą interpretacje organów podatkowych nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Godzi się bowiem zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej do 1 lipca 2007 r. i na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej po tej dacie, mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidywały i przewidują nadal tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska