I SA/Gd 1112/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 1112/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem Nr [...] z dnia 21 czerwca 2010 r., na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) dokonał skarżącej K. C. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 maja 2010 r. za kwiecień 2010 r. w kwocie 50 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 27 września 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: K. C. w dniu 24 maja 2010r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 50 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 680 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z 26 marca 2009 r. ustalił K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości 46 524 zł. K. C. w dniu 14 kwietnia 2009 r. od decyzji tej wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. w kwocie 50 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie strony wskazał, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych; dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 O.p. oraz art. 55 § 2 O.p. Odnosząc się do kwestii, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że K. C. na dzień wydania postanowienia posiadała wymagalną zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr UKS [...] z dnia 26 marca 2009 r. nie była ostateczna z uwagi na wniesienie od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności; przepis ten nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1 O.p. , art. 76a O.p. oraz art.76b O.p.). Organ drugiej instancji wskazał, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy; dlatego też przepis art. 239a O.p. w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b O.p. poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Zdaniem organu brak jest również podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej dot. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Nr [...] z dnia 26 marca 2009r., jak również przeprowadzenia dowodu z akt dotyczących postępowania zabezpieczającego - bowiem organ pierwszej instancji w postanowieniu z 21 czerwca 2010r. nie wskazywał, że ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2009r. jest ostateczna a także, że zaległość wynikająca z tej decyzji podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie organu powołane powyżej akta stanowią odrębne postępowanie administracyjne. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym przeanalizował czy zabezpieczenie dokonane na nieruchomości K. C. ma jakikolwiek związek z przedmiotowym zaliczeniem. Odnosząc się do nieprawidłowego zaliczenia całej kwoty zwrotu VAT za kwiecień 2010r. na należność główną zamiast w części na należność główną i odsetki organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nienaliczanie przez organ pierwszej instancji odsetek związane jest z nieprzekroczeniem kwoty o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącej trzykrotność wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską S.A. za polecenie przesyłki listowej tj. 8,80 zł. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 O.p. organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca K. C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 76 § 1 , art. 76a, art. 76b w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p.; art. 239a O.p.; art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dowodów z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] dotyczących odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009r., doręczonej w dniu 30 marca 2009r. - w sprawie ustalenia K. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. oraz z akt postępowania zabezpieczającego Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 11 marca 2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej własności bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd badając legalność postanowienia o zarachowaniu, ocenia czy spełnione zostały ustawowe przesłanki i czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje z art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.). W ocenie Sądu - organy wykazały w postępowaniu i uzasadniły w rozstrzygnięciu, że istnienie z jednej strony nadpłaty, zaś z drugiej zaległości podatkowej - umożliwiało dokonanie ich wzajemnego wygaszenia przez zarachowanie. II. Stan sprawy jest następujący - skarżąca K. C. 24 maja 2010r. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 50 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 680 zł. 26 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości 46 524 zł. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. w kwocie 50 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. III. Stan prawny sprawy przedstawia się następująco – z mocy art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 O.p. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio (por. art. 76a § 1 O.p.). Przepisy art. 76 O.p., art. 76a O.p., art. 77b O.p. i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku; zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego postanowienia obowiązywały ww. przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, uzasadnionym staje się twierdzenie, że organ ten był uprawniony do zaliczenia - wykazanego przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za kwiecień 2010 r. - zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Zgodnie z dyspozycją art. 239a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. IV. Wobec twierdzeń skargi, wiodącą kwestią w tej sprawie staje się wykładnia dyspozycji art. 239a O.p. i jego zastosowania w tej sprawie. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV O.p cały nowy rozdział 16a, zatytułowany Wykonanie decyzji. Jednocześnie, z upływem 31 grudnia 2008 r. uchylono obowiązywanie art. 224 O.p. do art. 225 O.p. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co do zasady, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, jednak organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony mógł wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji mógł być złożony również przed wniesieniem odwołania. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawiał organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, lub organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. W niektórych sytuacjach organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymywał wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego; wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawiało podatnika prawa do wykonania takiej decyzji, jednakże wstrzymanie wykonania decyzji nie miało wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, bowiem jak już wskazano z mocy art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw stwierdza się, że cyt: (...) wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a) (...), w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron). Mając na uwadze dyspozycję art. 239a O.p. przyjąć należy, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: po pierwsze - zasada braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz po drugie – zasada wykonania decyzji ostatecznej. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia wówczas, gdy: 1) po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, 2) strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej. Z wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji wynika, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął od jej doręczenia 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna). Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym wskazać należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; u.p.e.a.), można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej; w drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze. W ocenie Sądu przepis art. 239a O.p. nie wprowadził zmiany mającej jakikolwiek wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (por. pkt III uzasadnienia), tym samym efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia (por. wyrok z 24 listopada 2010r. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 902/10). Skoro bowiem w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis nie podlega wykonaniu może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej, a zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2009, wyd. Unimex, strona 917). Wskazać przy tym należy na użyte przez ustawodawcę pojęcia – czym innym jest bowiem wykonanie decyzji w rozumieniu art. 239a O.p., a czym innym - wzajemne wygaszenie przez zarachowanie, w sytuacji gdy z jednej strony istnieje nadpłata, zaś z drugiej zaległość podatkowa. Poza tym, zakładając racjonalność ustawodawcy, nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby on uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej i to w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009r. przepis art. 239a O.p. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 902/10, podkreślono przy tym, że pozostawienie bez zmian przepisów art. 76 O.p., art. 76a O.p. oraz art. 76b O.p. zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. EK