II FSK 996/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1107/10, uwzględnił skargę G. S.A. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została uchylona. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzeń przyszłych. Spółka na mocy prawomocnego wyroku sądowego zobowiązana została do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązania umownego. Przyczyną niewykonania prze Spółkę zobowiązania były niekorzystne zapisy umowy dotyczące ustalenia ceny sprzedaży oparte o formułę indeksacyjną nieuwzględniającą uwarunkowań ekonomicznych. W ocenie Spółki, formuła indeksacyjna była wadliwie sformułowana, co stanowiło istotny błąd czynności prawnej. W trakcie postępowania przed sądami powszechnymi Spółka podnosiła, że wadliwość zapisów umowy powodowała jej nieważność z mocą wsteczną, a co za tym idzie Spółka mogła skutecznie uchylić się od skutków umowy. W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytanie: czy kwoty kary umownej, zasądzonych odsetek ustawowych oraz kosztów postępowania sądowego stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Zdaniem Spółki, mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – ustawowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu dotyczy wyłącznie kar umownych związanych z wadami towarów lub usług. W ocenie Spółki, jeżeli uchylenie się od wykonania umowy i zapłata kary umownej umożliwia uniknięcie negatywnych konsekwencji ekonomicznych, wydatek taki powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy: zapłata kary umownej, w przedstawionym stanie faktycznym, była korzystniejsza aniżeli poniesienie wyższego kosztu ekonomicznego realizacji transakcji. Odstąpienie od umowy było racjonalne i ekonomicznie zasadne. Ponieważ zabezpieczeniem źródła przychodów jest również zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu, kara umowna wypłacona na skutek nie zrealizowania zobowiązania może stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kosztów postępowania sądowego Spółka zwróciła uwagę, że spór sądowy prowadzony był w dobrej wierze, w celu ochrony jej interesów. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, o której jest mowa na wstępie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną wcześniej we wniosku. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania, Spółka podniosła, że zasadności wydatków nie można oceniać wyłącznie z punktu widzenia jego efektywności. Wydanie niekorzystnego wyroku nie stanowi o bezzasadności poniesionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzieli zarzuty podniesione w skardze i ją uwzględnił. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wymienione w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, decydującym kryterium oceny, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest jego cel (opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością powstania lub zwiększenia przychodu oraz minimalizacją strat pomniejszających przychód. Zdaniem sądu, nie bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje dynamika zjawisk gospodarczych. Decyzja przedsiębiorcy, racjonalna i gospodarczo uzasadniona w określonych warunkach ekonomicznych, może okazać się niekorzystna w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych (np. zmianą cen, obniżeniem pobytu, etc.). Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, należy zatem mieć na uwadze kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowawczą. Tym samym, w nowych warunkach odstąpienie od wykonania kontraktu i zapłata kary umownej może być korzystniejsze aniżeli poniesienie strat finansowych w wyniku jego realizacji. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z postępowaniem sądowym (kosztów postępowania), sąd zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają szczegółowych unormować w tym zakresie. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt podatkowy, o ile spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydatki poniesione z tytułu niewykonania umowy, takie jak zapłata kary umownej, zasądzonych odsetek, kosztów postępowania sądowego, służyły zabezpieczeniu źródła przychodów, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Uwzględniając jedyny sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni argumentację, która legła u jego podstaw. Nie ulega wątpliwości, iż kryterium decydującym o wykładni art. 15 ust. 1 wspomnianej uprzednio ustawy jest określony w tym przepisie cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zachowania, bądź zabezpieczenia ich źródła. Jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, liczy się w tym przypadku zamiar podatnika, rozpatrywany na tle związku przyczynowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem a powstaniem (zwiększeniem) przychodu lub zachowaniem czy też zabezpieczeniem jego źródła. Mając na względzie ten element, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakcentował potrzebę uwzględnienia w toku dokonywanych ocen dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych. Łączy się z tym konieczność rozważenia okoliczności podejmowania wszelkich decyzji, w tym "zmian warunków otoczenia zewnętrznego" (s. 4 – 5). W przekonaniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, "w pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych, także koszty odszkodowania jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu" (s. 5). Nie sposób zaaprobować tego kierunku myślenia, bowiem zdaje się on abstrahować od tego, że konieczność poniesienia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wydatków wynikała z okoliczności, które istniały i były stronom znane w czasie, gdy zawierano umowę. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że określenie w umowie ceny sprzedaży, z zastosowaniem odpowiedniej formuły indeksacyjnej, nie było okolicznością, na którą strony umowy nie miały wpływu. Nie sposób mówić tu zatem o wystąpieniu okoliczności niezależnej od woli i wiedzy wnioskodawcy, a tym samym o zaistnieniu skutków, których na etapie zawierania umowy nie można było przewidzieć. Prezentując ten punkt widzenia, w skardze kasacyjnej prawidłowo wywiedziono, że konieczność zapłaty kary pieniężnej nie była związana z wystąpieniem czynników zewnętrznych (obiektywnych), uzasadnionych dynamiką procesów gospodarczych. Wynikała ona natomiast z okoliczności zależnych od stron umowy, które tak, a nie inaczej ułożyły (zdeterminowały) treść łączących je stosunków prawnych. Nasuwa się w związku z tym spostrzeżenie, że formuła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Z pewnością ma rację autor skargi kasacyjnej wskazując, że zapłata odszkodowania nie jest – w stanowiącej przedmiot analizy sytuacji – następstwem wyboru korzystniejszego wariantu gospodarczego, który ze swojej istoty ma "kreować przychody podatkowe bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródeł, ale zawinioną przez podatnika koniecznością naprawienia szkody, z tytułu niewykonania zobowiązania umownego" (s. 8). Przy innej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dowolnie rozumiane kryterium celu podważałoby sens ukształtowanej tym przepisem regulacji prawnej, a w konsekwencji także założenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Sam cel działania podatnika należy rozpatrywać oceniając daną operację gospodarczą w jej całokształcie, a nie jako cel autonomiczny, wynikający z biegu zdarzeń gospodarczych, na które podatnik ma wpływ. Bez znaczenia dla rezultatu przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt, że poniesiony wydatek (zapłacona kara umowna i zasądzone odsetki ustawowe od jej wartości, jak również koszty procesu) nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie oznacza to przecież, że są one automatycznie wydatkiem traktowanym jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tezie wyrażonej w zaskarżonym wyroku co do celowego działania w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodu przeczy także to, iż wnioskodawca – G. S.A. - próbował dochodzić swoich racji w sporze z kontrahentem na drodze sądowej. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji zakończyło się pozytywnym dla niego, oddalającym powództwo, rozstrzygnięciem. Dopiero w następstwie wniesienia przez kontrahenta apelacji zapadł niekorzystny dla wnioskodawcy wyrok, który uruchomił procedurę zmierzającą do wykazania kosztowego charakteru wydatków poniesionych w związku z zapłatą kary z tytułu niewykonania umowy wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.