II FSK 1247/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1161/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o udzielnie interpretacji spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, świadczącym usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi. Spółka posiada oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność spółki. W celu realizacji zadań ustanawiana jest służebność gruntowa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej: "k.c.". W przypadku spółki służebności gruntowe ustanawiane są w celu korzystania z nieruchomości w zakresie umożliwiającym przedsiębiorcy właściwe korzystanie z posadowionych na gruncie urządzeń elektroenergetycznych przez możliwość przejazdu i przechodu przez nieruchomość, a także udostępnianie nieruchomości w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii i wymiany zainstalowanych urządzeń na nowe. Ustanowienie służebności gruntowej bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a spółką. Forma aktu notarialnego wymagana jest tylko i wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia. Jednakże w większości przypadków ustanowienie służebności gruntowej następuje w drodze umowy, w której oświadczenie właściciela nieruchomości oraz oświadczenie spółki wyrażone jest w formie aktu notarialnego. Ponadto zdarzają się również nabycia służebności gruntowej w drodze zasiedzenia stwierdzonego wyrokiem sądu, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że spółka korzysta przez odpowiednio długi okres z urządzeń umieszczonych na określonym gruncie i spełnione zostały w związku z tym przesłanki pozwalające na uznanie, iż w danym przypadku nastąpiło zasiedzenie służebności. W takiej sytuacji spółka nabywa prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości obciążonej w ściśle ograniczonym zakresie odpowiadającym treści służebności gruntowej przewidzianej w art. 285 § 1 i k.c. Zakres ten pokrywa się z zakresem, w jakim spółka korzystała z nieruchomości przez okres poprzedzający stwierdzenie zasiedzenia i nie wykracza on poza znoszenie przez właściciela faktu istnienia urządzeń oraz prawa konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii i przebudowy urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren pracowników lub innych osób upoważnionych przez spółkę wyłącznie w celu realizacji ww. działań. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy powstanie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności gruntowej poprzez zasiedzenie (art. 292 k.c.) w celu korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w prawie, zgodnie z którym powstanie służebności gruntowej bez wynagrodzenia poprzez zasiedzenie nie stanowi przychodu spółki. Podniósł, że służebność gruntowa nie jest świadczeniem wynikającym z zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest to ograniczone prawo rzeczowe, stanowiące zgodnie z art. 50 k.c. część składową nieruchomości. Ponadto, korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych spółce, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej. Na poparcie swego stanowiska spółka wskazała na argumenty zwarte w interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i 6 u.p.d.o.p. organ zauważył, że niezależnie od nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Odnosząc się natomiast do przepisów art. 285 – 295 k.c. podkreślił, że w omawianej sytuacji przedsiębiorstwo jest beneficjentem nieodpłatnego ustanowienia służebności gruntowej i korzyści płynących z obciążenia danej nieruchomości daną służebnością na jego rzecz. Ustanowienie służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, przy czym pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. Nabycie służebności gruntowej przez zasiedzenie powoduje, że spółka nabędzie określone prawa nie wypłacając wynagrodzenia właścicielowi danej nieruchomości, czyli nastąpi nabycie służebności gruntowej bez wynagrodzenia. Organ zwrócił uwagę na szerokie rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie", które oznacza wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem spółka nabędzie prawo do służebności gruntowej przez zasiedzenie, po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 2. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze wskazano ponadto na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że kontrolowana interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że służebność wskazana przez spółkę w stanie faktycznym jest na gruncie prawa cywilnego służebnością przesyłu, unormowaną w art. 305¹-305⁴ k.c. Jednakże jego zdaniem rozważania zarówno w odniesieniu do służebności gruntowej, jak i służebności przesyłu muszą prowadzić do analogicznych wniosków. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że za "otrzymane nieodpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia", można i należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Za pozostający poza sporem Sąd uznał fakt, że uzyskanie przez Spółkę prawa służebności gruntowej bez wynagrodzenia, jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże określone i konkretne skutki podatkowoprawne. Spółka nieodpłatnie bowiem, tj. bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego – bez wynagrodzenia, które zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby wynikało to z woli stron umowy lub orzeczenia sądu, o ile uprawniony wynagrodzenia tego by się nie zrzekł –zyskuje przysporzenie zwiększając swoje aktywa. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na jej rzecz nieodpłatnie służebności przesyłu oznacza, że wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest dostawa energii. W konsekwencji ustanowienia na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnej służebności przesyłu spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy spółka. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymanych", co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która w przedmiotowej sprawie wyraża się w wykonywaniu przez skarżącą spółkę uprawnień wynikających z treści prawa służebności przesyłu i zawartej nieodpłatnie umowy ustanawiającej to prawo. Dalej Sąd wojewódzki podkreślił, że skarżąca uzyskując prawo do korzystania z gruntu uzyskuje prawo o konkretnej wartości, które podlega wycenie zgodnie z art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei nawiązując ponownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd podniósł, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Podatkowo istotne jest nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka powtórzyła zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji, wyrokowi zarzuciła bowiem: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u,.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Polegała ona na uznaniu, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że nabycie w drodze zasiedzenia służebności gruntowej w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi do otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Polega ono z kolei na nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia przepisów postępowania dokonanego przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji. Organ ten nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącą argumentów. W szczególności pominął okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników, w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, a powołanych przez skarżącą w przedmiotowym wniosku, Minister Finansów zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd winien był zatem, zdaniem skarżącej, uznać za nieprawidłowe postępowanie organu podatkowego i przesądzić o obowiązku pełnego odniesienia się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację. Dokonanie wskazanej analizy, w opinii skarżącej spółki, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż treść powołanych interpretacji była zgodna z własnym stanowiskiem skarżącej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którym on uchybił. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dotyczą natomiast wadliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z uchybieniem przez organy podatkowe przepisowi art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka zwraca bowiem uwagę na brak odniesienia się przez organ, który wydał interpretację do argumentów strony skarżącej. Dotyczyły one podobnych stanów faktycznych i niezmienionego stanu prawnego. Zarzut ten nie jest trafny. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie ustosunkował się w swym wyroku do podnoszonej w skardze kasacyjnej wadliwej interpretacji art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Nie zajął się zakwalifikowaniem wartości ustanowionego w drodze zasiedzenia służebności przesyłu do nieodpłatnego świadczenia spółki. Treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnosi się natomiast do wykładni przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z zakwalifikowania wartości ustanowionego w drodze umowy służebności przesyłu. Tymczasem treść pytania z jakim zwróciła się skarżąca spółka obejmowała w badanej sprawie kwestię ustanowienia służebności w drodze zasiedzenia. Na fakt ten jednak nie zwrócił uwagi autor skargi kasacyjnej, ani przy formułowaniu podstaw kasacyjnych ani podczas ich uzasadnienia. Mając to na uwadze podkreślić należy, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 P.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie miała jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 P.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Wobec tego bezzasadne jest odnoszenie się przez sąd kasacyjny do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skoro argumentacja Sądu pierwszej instancji odnosiła się do innego stanu faktycznego aniżeli wskazanego w skardze kasacyjnej. Na fakt ten, jak wskazano wyżej, w ogóle nie zwraca uwagi skarżąca spółka i nie kwestionuje przedmiotu wyroku oraz jego uzasadnienie. Z tego powodu bezzasadne jest także rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej polegała, według skarżącej spółki, na uznaniu za nieodpłatne świadczenie wartości służebności przesyłu ustanowionej w drodze zasiedzenia, podczas gdy Sąd badał tę kwestię przyjmując w swym rozstrzygnięciu umowne ustanowienie prawa rzeczowego. Spółka, nie podnosząc w skardze kasacyjnej takiego rozstrzygnięcia sprawy, w istocie zaakceptowała go. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.