II FSK 897/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 553/10 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 553/10, stwierdził nieważność zaskarżonej przez Z.K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2010 r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Stowarzyszenie - Klub Sportowy "[...]" mimo złożenia deklaracji PIT-4 za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. nie uiścił w ustawowych terminach zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji, a tym samym nie dopełnił obowiązków płatnika. Wobec takiego stanu rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 20 marca 2008 r., określił dla płatnika wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: listopad 2002 r. oraz od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Następnie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Członka Zarządu Stowarzyszenia - Klub Sportowy "[...[" – Z. K. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych wg deklaracji PIT – 4 za miesiące od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. oraz zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy wg deklaracji PIT - 8A za miesiąc grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w efekcie którego wydał decyzję z dnia 17 października 2008 r. o orzeczeniu jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości podatkowe. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 stycznia 2009 . uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 marca 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika: Klubu Sportowego "[...]" z tytułu pobranego, a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego według deklaracji PIT-8A za grudzień 2003 r., a następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. w tym za zaległości podatkowe z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), za zaległości podatkowe z tytułu pobranego a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według deklaracji PIT -8A, koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 14 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobranego a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wg deklaracji PIT - 8A za grudzień 2003 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, zaś uchylił ją w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej sumy wpłat wg deklaracji PIT -4 za okres od miesiąca grudnia 2003 r. do miesiąca maja 2004 . oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako Członka Zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej sumy wypłat wg deklaracji PIT-4 w oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 14 maja 2010 r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jako rażąco naruszających prawo oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60; dalej: Ordynacja podatkowa), przez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji gdy wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec płatnika tj. Stowarzyszenia nastąpiło po dacie wszczęcia postępowania wobec Skarżącego jako osoby trzeciej, naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo nieprzeprowadzenia żadnej czynności egzekucyjnej skierowanej do majątku płatnika dotyczącej zaległości objętej zaskarżoną decyzją oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności, art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wynikających z art. 121, 122, 180, 187 oraz zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innej osoby prawnej, wynikających z art. 108 i 116, do którego odwołuje się art. 116a Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady określonej w art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy, poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za cudzy dług wbrew zasadom wskazanym w Ordynacji podatkowej, które wskazują na to, że sięgniecie do instytucji odpowiedzialności osób trzecich jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu egzekucyjnego z majątku płatnika (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji), a także naruszenie zasady in dubia pro tributario wyrażonej w art. 121 Ordynacji poprzez próbę sięgnięcia do majątku osobistego członka zarządu bez podejmowania we właściwym czasie czynności zmierzających do ściągnięcia zaległych podatków od płatnika tj. gdy środki finansowe istniały na rachunkach Stowarzyszenia, płatnik uzyskiwał wpływy z organizowanych imprez. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie natomiast postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 sierpnia 2008 r. Natomiast dopiero w dniu 26 listopada 2009 r. organ wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do Stowarzyszenia (poprzez doręczenie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych za miesiąc grudzień 2003 r. i styczeń-maj 2004 r.). Z zestawienia tych dat – w opinii Sądu - niezbicie wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji, a zatem wbrew niebudzącemu wątpliwości interpretacyjnych przepisowi art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji jednoznaczna treść powołanej regulacji nie pozwala na przyjęcie koncepcji organu odwoławczego, jakoby określona w art. 78 Konstytucji RP i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności pozwalała mu w takiej sytuacji jaka ma miejsce w tej sprawie, na naprawę błędów i nieprawidłowości popełnionych w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji. Takie stanowisko miałoby uzasadnienie jedynie w przypadku, gdyby ustawodawca wskazał, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę lub przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. Takie rozwiązanie przyjęte było w art. 108 Ordynacji podatkowej obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przy czym pomimo, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogło zostać wszczęte, to do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4, organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawiesić takie postępowanie. W związku z powyższym, Sąd mając na uwadze treść art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pomimo wyraźnego brzmienia art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, to rażąco naruszył powołany przepis. Rażąco naruszył ten przepis także Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie eliminując z tej przyczyny wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): stwierdził nieważność obu podatkowych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) Naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: to jest: art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 3 oraz w związku z art. 108 §2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W toku postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podmiotu głównego -płatnika, tak więc decyzja Naczelnika US w C. nie była wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nieważność powinna tkwić w samej decyzji a brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego został naprawiony w toku postępowania. Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, ponieważ Sąd uznając, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.; 2) Naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na skutek błędnego przyjęcia, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz według norm przepisanych i podkreślił, że w pełni zgadza się z wydanym w jego sprawie wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika niewątpliwie, że w przedmiocie spornych w sprawie niniejszych należności podatkowych tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie deklaracji podatkowych w 2004 r. - w trybie prawnym unormowanym w art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wskazane powyżej tytuły wykonawcze doręczone zostały zobowiązanemu w dniu 26 listopada 2009 r. - z tą datą wszczęte zostało do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Dotyczące przywoływanych należności postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego do Sądu pierwszej instancji wszczęte zostało postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Porównanie wymienionych dat prowadzi do wniosku, że oceniane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęte zostało przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do pierwotnie zobowiązanego. Na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie natomiast z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Oceniane w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęte zostało przed wszczęciem w stosunku do pierwotnie zobowiązanego postępowania egzekucyjnego, a więc z oczywistym, wręcz ewidentnym naruszeniem zakazu ustanowionemu dosłownie i jednoznacznie w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju całkowite zignorowanie regulacji prawnej art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej potwierdza ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wbrew zakazowi ustanowionemu w tym przepisie wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Późniejsze – w relacji do daty wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie tylko że nie sanuje naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej ale wykazuje sprzeczność z prawem tego rodzaju postępowania organów podatkowych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.