I SA/Lu 553/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Z. K. jako członka A za zaległości podatkowe A z tytułu pobrania a niewpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres grudzień 2003 r. i styczeń – maj 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że A mimo złożenia deklaracji PIT-4 za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. nie uiścił w ustawowych terminach zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji, a tym samym nie dopełnił obowiązków płatnika. Wobec takiego stanu rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]., określił dla płatnika wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: listopad 2002 r. oraz od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na A (dalej – Stowarzyszenia) – Z. K. (dalej – skarżącego) za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych wg deklaracji PIT – 4 za miesiące od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. oraz zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy wg deklaracji PIT - 8A za miesiąc grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w efekcie którego wydał decyzję z dnia [...] o orzeczeniu jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości podatkowe. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika: A z tytułu pobranego, a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego według deklaracji PIT-8A za grudzień 2003 r., a następnie decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. w tym za zaległości podatkowe z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), za zaległości podatkowe z tytułu pobranego a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według deklaracji PIT -8A, koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowych. Od decyzji tej skarżący również złożył odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 191 art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobranego a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wg deklaracji PIT - 8A za grudzień 2003 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, zaś uchylił ją w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej sumy wpłat wg deklaracji PIT -4 za okres od miesiąca grudnia 2003r. do miesiąca maja 2004r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako A za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobrania a nie wpłacenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej sumy wypłat wg deklaracji PIT-4 w oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości. Od decyzji tej skarżący reprezentowany przez pełnomocnika także złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie prze organ podatkowy tezy, iż podatnik odpowiada za zaległości Stowarzyszenia, mimo nie przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ostateczne ustalenie czasu jego rezygnacji z członka zarządu Klubu, przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu nie mieszczące się w granicach prawa w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Stowarzyszenia, przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie materiału dowodowego, wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie wyjaśnienie z jakich powodów pominięto wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. Sz. i M. M. na okoliczność wyjaśnienia faktycznej daty rezygnacji skarżącego ze sprawowania funkcji członka Zarządu Stowarzyszenia, przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, przepisów art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodną z założeniami ustawodawcy realizację zasady szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...]. Od powyższej decyzji organu odwoławczego, pełnomocnik Z. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie w całości bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] jako rażąco naruszających prawo oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji gdy wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec płatnika tj. Stowarzyszenia nastąpiło po dacie wszczęcia postępowania wobec Skarżącego jako osoby trzeciej, naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo nieprzeprowadzenia żadnej czynności egzekucyjnej skierowanej do majątku płatnika dotyczącej zaległości objętej zaskarżoną decyzją oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności, art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wynikających z art. 121, 122, 180, 187 oraz zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innej osoby prawnej, wynikających z art. 108 i 116, do którego odwołuje się art. 116a Ordynacji, naruszenie zasady określonej w art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy, poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za cudzy dług wbrew zasadom wskazanym w Ordynacji podatkowej, które wskazują na to, że sięgniecie do instytucji odpowiedzialności osób trzecich jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu egzekucyjnego z majątku płatnika (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji), a także naruszenie zasady in dubia pro tributario wyrażonej w art. 121 Ordynacji poprzez próbę sięgnięcia do majątku osobistego członka zarządu bez podejmowania we właściwym czasie czynności zmierzających do ściągnięcia zaległych podatków od płatnika tj. gdy środki finansowe istniały na rachunkach Stowarzyszenia, płatnik uzyskiwał wpływy z organizowanych imprez. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało wszczęciem z urzędu, na podstawie postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. postępowania w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził zaistnienie przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniających obciążenie go solidarną odpowiedzialnością za zaległości Stowarzyszenia. Wskazał na bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika, powstanie zaległości w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, jak też podniósł okoliczność nie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, potwierdzając tym samym prawidłowość przeprowadzonego postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, jak też wystąpienie przesłanek wynikających z przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji, zawartych w art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy wydały decyzje w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wbrew art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jeśli dotyczy zaległości z deklaracji. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie uregulowanie zawarte w powołanym przepisie powoduje, że wydana decyzja rażąco narusza prawo. Nie zmienia jego stanowiska fakt, że w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postanowienia organ w dniu [...] wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do Stowarzyszenia (poprzez doręczenie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych za miesiąc grudzień 2003 r. i styczeń-maj 2004 r.), gdyż wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu nastąpiło wcześniej - na podstawie wydanego postanowienia z dnia [...]. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącego uwag wskazujących na wadliwość tytułów wykonawczych polegającą na wprowadzeniu przez organy podatkowe w dniu 26 listopada 2009 r. do obiegu prawnego tytułów wykonawczych, które zostały wycofane w dniu 22 grudnia 2008 r. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że od momentu doręczenia tytułów wykonawczych organy podatkowe nie prowadziły żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia egzekucji w majątku płatnika. W wydanych decyzjach mimo nie przeprowadzenia egzekucji po omawianej dacie wskazano jednak na bezskuteczność egzekucji potwierdzając tym samym wystąpienie przesłanki, która warunkuje zastosowanie wobec członka zarządu art. 116 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, że Skarżący celem ustalenia prawidłowej daty jego rezygnacji z funkcji członka zarządu wnioskował o przesłuchanie M. M., którego organy nie przesłuchały opierając się jedynie na zeznaniach T. Sz., która z uwagi na upływ czasu ostatecznie nie wyjaśniła istniejących wątpliwości co do faktu rezygnacji z piastowania omawianej funkcji przez Skarżącego. Zdaniem skarżącego, nieprzesłuchanie wnioskowanego świadka prowadziło do naruszenia art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swój wniosek, organ odwoławczy stwierdził, że faktem bezspornym jest, że dopiero w wykonaniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] organ pierwszej instancji doręczając w dniu 26 listopada 2009r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Stowarzyszenia formalnie wszczął postępowanie egzekucyjne w zakresie dochodzenia od dłużnika należności podatkowych wynikających z deklaracji PIT - 4 za okres od stycznia 2003 do maja 2004r. Bezspornym pozostaje fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Stowarzyszenia w sytuacji gdy tytuły wykonawcze nie zostały doręczone dłużnikowi i w sytuacji gdy z formalnego punktu widzenia postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte i następnie prowadzone. Jednak w ocenie organu, zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 78 ustawy zasadniczej, a dla celów podatkowych skonkretyzowana w art. 127 Ordynacji podatkowej gwarantuje, że każda sprawa podatkowa rozpoznawana i rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym decyzją organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności gwarantuje zatem, iż nieprawidłowości i błędy popełnione w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji winny być naprawione w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi wskazując, że złożenie wniosku o wyjawienie majątku zakończonego protokołem oraz wykazaniem majątku z dnia 6 kwietnia 2009r., skuteczne doręczenie 16 tytułów wykonawczych prowadzących do częściowego zaspokojenia zaległości objętych tymi tytułami, skierowanie w okresie od 26 lutego 2003r. do 15 stycznia 2004r. 13 zajęć wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika, 5-ciu protokołów o stanie majątkowym sporządzonych w okresie od 20 października 2003r. do 6 kwietnia 2004r. oraz liczne raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządzone w okresie od 21 listopada 2003r do 20 marca 2007r., mimo, że prowadzone były w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się w zakresie innych zaległości podatkowych wskazują na bezskuteczność egzekucji także w stosunku do zaległości objętych tym postępowaniem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest prawdą, że organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii aktualizacji omawianych tytułów wykonawczych oraz zauważył, iż w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia mimo, iż istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do zgłoszenia takiego wniosku. Fakt, iż skarżący w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, jak potwierdziła to przesłuchana jako świadek T. Sz., sprawował tą funkcję jedynie formalnie, a praktycznie nie uczestniczył w pracach Stowarzyszenia, nie może być uznany za przesłankę powodującą zwolnienie skarżącego z obowiązków solidarnej odpowiedzialności wynikających z art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadka – M. M. organ wskazał, że osoba ta była dwukrotnie wzywana do złożenia zeznań, pomimo to nie stawiła się na wezwania. Jeżeli skarżący zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to winien on dla realizacji ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Natomiast z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że z dniem 21 listopada 2003 r. skarżący został powołany na członka zarządu Stowarzyszenia a pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka Zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, "rażące naruszenie prawa" występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy - działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 131/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 stycznia 2010 r., I SA/Kr 723/09, wyrok WSA z Warszawie z dnia 15 lipca 2009 r., III SA/Wa 100/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 544/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r. I SA/Wr 932/08, publ. baza internetowa – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność podatkową osób trzecich regulują przepisy Działu III, Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. W myśl zawartego w nim art. 107 § 1 i § 2, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei art. 108 Ordynacji podatkowej stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (§2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Z cytowanego przepisu art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. Natomiast dopiero w dniu 26 listopada 2009 r. organ wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do Stowarzyszenia (poprzez doręczenie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych za miesiąc grudzień 2003 r. i styczeń-maj 2004 r.). Z zestawienia tych dat niezbicie wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji, a zatem wbrew niebudzącemu wątpliwości interpretacyjnych przepisowi art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, jednoznaczna treść powołanej regulacji nie pozwala na przyjęcie koncepcji organu odwoławczego, jakoby określona w art. 78 Konstytucji RP i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności pozwalała mu w takiej sytuacji jaka ma miejsce w tej sprawie, na naprawę błędów i nieprawidłowości popełnionych w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji. Takie stanowisko miałoby uzasadnienie jedynie w przypadku, gdyby ustawodawca wskazał, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę lub przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. Takie rozwiązanie przyjęte było w art. 108 Ordynacji podatkowej obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przy czym pomimo, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogło zostać wszczęte, to do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4, organ podatkowy miał obowiązek na podstawia art. 201 § 1 pkt 5 tej ustawy zawiesić takie postępowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, należało stwierdzić, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pomimo wyraźnego brzmienia przepisu art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, to rażąco naruszył powołany przepis. Rażąco naruszył ten przepis także Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie eliminując z tej przyczyny wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Takie działanie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie. Natomiast uwzględnienie najdalej idącego zarzutu zgłoszonego w skardze powoduje, że bezzasadne są dalsze rozważania Sądu dotyczące pozostałych zarzutów wskazanych przez skarżącego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.