II FSK 131/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 593/07 w sprawie ze skargi S. J. "S. II" Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz S. J. "S. II" Sp. j. w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 593/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 10 października 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. (stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy). Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, spółka jawna S. II, reprezentowana przez jej wspólnika P. S., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.), dalej ustawa ewidencyjna. Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2001 r. spółka cywilna, którą tworzyli dwaj wspólnicy: M. J. i P. S., została przekształcona w spółkę jawną. W dniu 7 maja 2006 r. zmarł wspólnik M. J., pozostawiając jako spadkobiercę siedmioletniego syna F., który według strony wstąpił w prawa wspólnika na mocy § 10 pkt 2 umowy spółki jawnej, stanowiącego iż "w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy". W opisanym stanie faktycznym zaistniała wątpliwość, co do spełnienia przesłanki wygaśnięcia numeru identyfikacji podatkowej NIP spółki jawnej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 w/w ustawy ewidencyjnej, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i ust. 1a (nie dotyczących niniejszej sprawy). Według wnioskodawcy, spółka jawna w opisanym stanie faktycznym trwa nadal i nie zachodzi przesłanka wygaśnięcia decyzji o nadaniu NIP. Organ pierwszej instancji uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2006 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 października 2006 r., wydał z urzędu decyzję stwierdzającą, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Następnie tę decyzję wskazany organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. Według organu wyższego stopnia, spółka może dalej istnieć tylko pomiędzy pozostającymi przy życiu pozostałymi wspólnikami, nie zaś między wspólnikiem i spadkobiercami zmarłego wspólnika, który to stan faktyczny zaistniał w sprawie. Art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej K.s.h., ze śmiercią wspólnika spółki jawnej wiąże co do zasady skutek w postaci rozwiązania spółki. Spółka zachowuje swój byt prawny wówczas, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią, w spółce było więcej niż dwóch wspólników oraz co najmniej dwóch z nich żyje. W świetle powyższego, śmierć wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej jest równoznaczna z ustaniem bytu prawnego tej spółki. Na gruncie ustawy ewidencyjnej powoduje to wygaśnięcie z mocy prawa decyzji nadającej spółce NIP. W skardze do Sądu wojewódzkiego zgłoszono wniosek o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwej wykładni art. 60 § 1 i art. 64 § 1 K.s.h. oraz wadliwym zastosowaniu powyższych przepisów do indywidualnej sprawy skarżącego; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu w sprawie art. 14b § 5 O.p., Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt [...] Ns-rej. [...] na okoliczność wpisania w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w miejsce zmarłego jednego z dwóch wspólników spółki, jedynego spadkobiercy tegoż wspólnika, a tym samym na okoliczność nieustania bytu prawnego spółki. Uzasadniając skargę strona wskazała, że art. 60 § 1 K.s.h. zezwala wspólnikom na zamieszczenie w umowie spółki klauzuli o wstąpieniu do spółki na miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców. Nie zachodzi więc przesłanka wygaśnięcia decyzji o nadaniu NIP, ponieważ nie ustał byt prawny podatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie i w fakcie zarejestrowania w KRS zmian w składzie osobowym spółki skarżącego, polegających na wstąpieniu w miejsce zmarłego wspólnika (jednego z dwóch) jego spadkobiercy (syna F. J.). O fakcie tym organ został poinformowany przez spółkę, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do niego w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. W ocenie strony, w świetle powołanych argumentów, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki rażącego naruszenia prawa przez postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2006 r., uprawniające organ odwoławczy do zmiany z urzędu w/w postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w odpowiedzi na nią stanowisko dotychczas forsowane. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni i zastosowania w sprawie art. 60 § 1 oraz art. 64 § 1 K.s.h. Śmierć wspólnika powoduje co do zasady ex lege rozwiązanie spółki jawnej (art. 58 pkt 4 K.s.h.). Jednakże art. 60 K.s.h. zezwala wspólnikom zawrzeć w umowie spółki postanowienie (lub w dodatkowej później zawartej umowie – art. 23 K.s.h. oraz art. 73 § 1 i art. 77 Kodeksu cywilnego), że w razie śmierci wspólnika spółka będzie nadal istnieć, z tym że w miejsce zmarłego wspólnika wstąpią do spółki jego spadkobiercy. W takim wypadku spadkobiercy mogą pozostać w spółce, która trwać będzie nadal. Jeżeli umowa spółki przewidywała, że w razie śmierci wspólnika spółka ma istnieć nadal z jego spadkobiercami, spadkobiercy lub spadkobierca wstępują do spółki z chwilą śmierci wspólnika. Prawa i obowiązki wspólnika jawnego (np. prawo reprezentowania spółki, prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach) nabywa każdy spadkobierca wspólnika, który stał się wspólnikiem jawnym nie wskutek dziedziczenia. Podstawą nabycia jest stosunek spółki, który zostaje nawiązany przez spadkobiercę przez pozostanie w spółce. Wadliwy jest więc wyrażony w decyzji pogląd, że śmierć wspólnika w spółce jawnej jest równoznaczna z ustaniem bytu prawnego tej spółki i skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o nadaniu jej NIP. Dwuosobowa spółka jawna nie ulega rozwiązaniu z powodu śmierci wspólnika, jeżeli w umowie spółki została zamieszczona klauzula o dalszym istnieniu spółki ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Ponieważ spółka trwa, nie zachodzi przesłanka do usunięcia z obrotu prawnego decyzji o nadaniu jej NIP. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał poglądy doktryny. Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, gdyż ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji prawa podatkowego (stan faktyczny powinien być przedstawiony we wniosku podatnika, co też strona uczyniła). Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 14b § 5 O.p., gdyż jego zdaniem przepis ten daje organowi wyższego stopnia możliwość wzruszenia postanowienia interpretacyjnego z urzędu w wypadku naruszenia prawa (nie tylko rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Według Sądu, pojęcie rażącego naruszenia prawa w ujęciu art. 14b § 5 O.p. należy rozumieć szeroko, a więc powinno wystarczyć naruszenie prawa. Nie należy przesadnie traktować pojęcia "rażącego" naruszenia prawa, pomimo że jest ono wyraźnie odróżniane od zwykłego naruszenia prawa. W przeciwnym razie organy odwoławcze zostałyby praktycznie pozbawione możliwości kontroli z urzędu postanowień interpretacyjnych wydawanych w pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 58 pkt 4, art. 60 § 1 i art. 64 § 1 K.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż śmierć jednego ze wspólników spółki nie prowadzi do jej rozwiązania. Na tej podstawie organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu (względnie rozpoznania sprawy), a także zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał pogląd, iż ze śmiercią wspólnika spółki jawnej K.s.h. wiąże co do zasady skutek w postaci rozwiązania spółki (art. 58 ustawy). Powyższej tezy nie podważają zapisy art. 64 § 1 K.s.h., stanowiące wyjątek od tej reguły i przewidujące możliwość kontynuacji spółki m.in. w przypadku śmierci wspólnika. Kontynuacja spółki ma w myśl tego przepisu miejsce bez udziału spadkobierców. Podstawą dalszego trwania spółki jest więc odpowiednia klauzula umowna lub porozumienie (umowa ) pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Spółka może więc dalej istnieć tylko pomiędzy pozostającymi przy życiu pozostałymi wspólnikami, nie zaś między wspólnikiem a spadkobiercami zmarłego wspólnika. Art. 60 § 1 K.s.h., na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, nie odnosi się w żaden sposób do ustanowienia na rzecz wspólników spółki jawnej zezwolenia na zawarcie w umowie spółki postanowienia, że w razie śmierci wspólnika spółka będzie nadal istnieć, z tym że w miejsce zmarłego wspólnika wstąpią do spółki jego spadkobiercy. Dyspozycja spornego zapisu ustawowego dotyczy bowiem zdaniem organu jedynie obowiązku wskazania spółce jednej osoby, która wykonywałaby wspólne prawa majątkowe spadkobierców. Wniosek taki wynika przede wszystkim z faktu, że prawa osobiste, takie jak członkostwo w spółce jawnej, co do zasady nie podlegają dziedziczeniu (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). Przyjęcie odmiennej interpretacji w/w przepisu pozostawałoby w sprzeczności z art. 64 § 1 K.s.h. Dodatkowo organ wskazał, że w zakresie wspomnianej kwestii stanowisko doktryny nie jest jednolite. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że śmierć wspólnika spowodowała ustanie spółki jawnej, co spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa nadanego spółce numeru identyfikacji podatkowej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy ewidencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Nie decyduje o tym jednak rozważenie zasadności zarzutów materialnoprawnych w niej zawartych, lecz stwierdzenie braku przesłanki warunkującej możliwość dokonania wykładni przepisów prawa, będących przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego, określonej w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten, powołany w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (w brzmieniu z daty wydania decyzji) stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Mimo powołania art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie wynika z nich, że organ ten badał wymienione w tym przepisie przesłanki. Tymczasem, podobnie jak przy badaniu przesłanek z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ powinien był odnieść się w sprawie do przyjętej w ustawie ochrony wnioskodawcy, który pozostawał w przekonaniu o stabilności i pewności ostatecznego postanowienia zgodnego z jego wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Miarą i gwarancją tej ochrony była dopuszczalność reformacji lub uchylenia, interpretacji wydanej w trybie art. 14a § 4 O.p., tylko w przypadku wystąpienia kwalifikowanej przesłanki, t.j. rażącego naruszenia prawa, a także orzecznictwa TK, ETS (w tym także niezgodności z prawem z uwagi na zmianę przepisów). Istota wskazanego uchybienia organu podatkowego, popełnionego przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, sprowadzała się zatem do pominięcia zawartej w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanki przyznającej temu organowi kompetencję do derogacji lub zmiany postanowienia interpretacyjnego wydanego w trybie art. 14a § 4 O.p. Wykazanie tej przesłanki jest warunkiem sine qua non zastosowania wskazanej kompetencji, na co strona skarżąca zwracała uwagę w skardze do Sądu wojewódzkiego, jednakże w zaskarżonym wyroku – wspierając się wykładnią funkcjonalną art. 14b § 5 pkt 2 O.p. – zaprezentowano pogląd, iż przepis ten pozwala na wzruszenie postanowienia interpretacyjnego z urzędu (przez organ wyższego stopnia) także w wypadku "zwykłego" naruszenia prawa (a nie rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Poglądu tego nie podziela Sąd kasacyjny. Nie może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy co do zasady nadawać odmiennych znaczeń. Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej (por. J Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s.79-80), która w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116-117). Nie sposób nad oczywiste rezultaty tego typu wykładni przedkładać efektów interpretacji funkcjonalnej, co czyni Sąd pierwszej instancji utożsamiając (ze względu na praktyczne konsekwencje przedstawionego stanowiska) znaczenie zwrotów "rażące naruszenie prawa" oraz "naruszenie prawa" (zwykłe). Odejście od językowego znaczenia tekstu prawnego – jako granicy wykładni – (w szczególności na skutek wykładni funkcjonalnej) możliwe jest jedynie wówczas, gdy decydują o tym względy o silnym uzasadnieniu aksjologicznym, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, publ. we wspomnianej internetowej bazie orzeczeń, oraz powołane tam orzecznictwo). Nie stanowi takiego uzasadnienia pozbawienie organu wyższego stopnia możliwości kontroli z urzędu postanowienia interpretacyjnego wydanego w pierwszej instancji – na co powołał się Sąd wojewódzki – zwłaszcza gdy przeciwstawia się mu konstytucyjną zasadę pewności prawa, rozumianą także jako pewność w jego stosowaniu (por. art. 2 Konstytucji). Pewność prawa jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002/1/29). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu odwoławczego, że należy ściśle (a więc przy szczególnym uwzględnieniu wykładni literalnej) interpretować przesłanki wzruszenia ostatecznych orzeczeń organów administracji publicznej, a takie zostały sformułowane w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Wyrazem woli prawodawcy było bowiem takie ich ukształtowanie, aby ze względu na bezpieczeństwo obrotu prawnego, ostateczne rozstrzygnięcia mogły być wzruszane tylko w wyjątkowych okolicznościach przewidzianych w ustawie. Wobec tego brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenie prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (por. w/w wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 794/08 oraz wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1882/07; wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1355/07 – również publ. w w/w bazie orzeczeń). W związku z powyższym nie można zignorować dorobku judykatury, powstałego na gruncie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przy analizie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego również w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, a także por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755 – oraz powołane w tych publikacjach orzecznictwo i literaturę). W konsekwencji, dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa" (por. w/w orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 439/05 i wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 11/08, niepubl.). W świetle powyższych wywodów należy uznać, że tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza prawo, a zatem proste zestawienie treści postanowienia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, dopuszczalna jest zmiana albo uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że meritum przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji sprowadza się do aprobaty poglądu wyrażonego przez stronę, a także w postanowieniu wydanym w trybie art. 14a § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji podważył więc merytoryczne stanowisko organu wyższego stopnia, potwierdzając co do zasady uprawnienie tego organu do weryfikacji w/w postanowienia interpretacyjnego, mimo braku zbadania przez organ przesłanki kwalifikowanego, "rażącego" naruszenia prawa (oraz orzecznictwa TK lub ETS i przesłanki niezgodności z prawem będącej skutkiem zmiany przepisów). Tymczasem, w pierwszym rzędzie to właśnie uchybienie dyskwalifikuje nie tylko zaskarżoną decyzję ale też decyzję ją poprzedzającą. Jak wyjaśnił Sąd odwoławczy w w/w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 11/08, w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) kwestia taka nie może zostać pominięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym dotyczącym orzeczenia interpretacyjnego wydanego z pominięciem rozważanego warunku kompetencyjnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się o istocie naruszenia (wykładni i zastosowaniu) wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jeśli organ podatkowy nie wykazał kompetencji do reformacji lub kasacji postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 O.p. Badanie i stwierdzenie takiej zależności było zatem w niniejszej sprawie nie tylko dopuszczalne, ale i konieczne. Stwierdzając wadliwość zaskarżonego wyroku (sankcjonującego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, w których nie przeanalizowano dopuszczalności wydania orzeczenia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p.), Sąd kasacyjny mógł jednakże tylko oddalić skargę kasacyjną przyjmując, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia (art. 184 P.p.s.a.), a to ze względu na zakaz reformationis in peius (art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej stało się przy tym w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Przy pozostawieniu w mocy zaskarżonego orzeczenia, ze względu na jego kasatoryjny charakter, konieczne było natomiast przedstawienie organowi wskazówek niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej przy jej ponownym rozpoznaniu. Sprowadzają się one do nakazu zweryfikowania w postanowieniu interpretacyjnym Naczelnika Urzędu Skarbowego desygnatów zwrotu "rażące naruszenie prawa" (oraz orzecznictwa TK lub ETS, czy też niezgodności z prawem w wyniku jego zmiany), o których mowa jest w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. To będzie miał na uwadze organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę (art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). Na marginesie jedynie w tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że sam organ podatkowy w skardze kasacyjnej podnosi, iż w "nauce i doktrynie istnieje obecnie realny spór" co do wykładni art. 60 K.s.h. (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tytułem przypomnienia można w tym miejscu wskazać z jednej strony na poglądy aprobujące tezę, iż po śmierci wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej spółka ta (ze względu na stosowny zapis jej umowy) będzie istnieć nadal z jego spadkobiercami (J. Naworski: Śmierć wspólnika dwuosobowej spółki jawnej, PPH 2006/1/55; P. Pinior, W. Wyrzykowski: Śmierć wspólnika spółki jawnej a kontynuacja działalności spółki, Pr. Spółek 2008/2/31; P. Spiechowicz: Charakter praw nabywanych przez spadkobierców wspólnika spółki jawnej na podstawie klauzuli umownej z art. 60 § 1 k.s.h., PPH 2008/8/38), a z drugiej strony na stanowisko przeciwne (M. Celichowski, M. Król: Praw osobistych się nie dziedziczy, Rzeczpospolita 2005/4/13; J. Zięty: Skutki prawne śmierci wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej, PPH 2007/12/40). Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ostatnio wymienionej ustawy.