II FSK 1882/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 891/07 w sprawie ze skargi "L." S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1882/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej L. z siedzibą w S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyrok ten został wydany wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny z którego wynikało, że w celu pozyskania środków finansowych na rozbudowę mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa przeprowadziła publiczną emisję akcji na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z zaplanowaną emisją akcji poniosła koszty doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego oraz oferowania papierów wartościowych, w tym z tytułu opłat notarialnych, sądowych i giełdowych. Zadała pytanie, czy poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału są kosztami uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że wspomniane koszty są kosztami uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 15.09.2005 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20.12.2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.) zmienił z urzędu to postanowienie i uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) [u.p.d.o.p.], gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że decyzję wydano z naruszeniem m.in. art. 14b § 5 pkt 2 O.p. oraz art. 15, art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ organ odwoławczy nie ma uprawnienia do zmiany z urzędu postanowienia, które narusza prawo, ale nie w sposób rażący. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 5.03.2007 r. utrzymał w mocy swą decyzję pierwszoinstancyjną podając w uzasadnieniu, że w myśl art. 14b § 5 pkt 2 O.p. organ odwoławczy zmienia z urzędu postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji m.in. wtedy, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy nie zgodził się z zapatrywaniem, w myśl którego stwierdzenie, że wydana interpretacja poważnie narusza prawo, nie jest wystarczającą przesłanką do jego zmiany, gdyż przyjęcie takiego stanowiska wskazywałoby na to, iż przyjęta regulacja pozostaje w sprzeczności z art. 7 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła uchybienie dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 O.p. wskazując, że przewidziana w tym przepisie konstrukcja rażącego naruszenia prawa jest podobna do regulacji art. 247 O.p., toteż jej zastosowanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych. Ponadto podniosła, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie znajdują się na liście wydatków nie uznawanych za koszty, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., wskutek czego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zwłaszcza przy uznaniu, że związek pomiędzy kosztem a przychodem nie musi być bezpośredni, lecz adekwatny. Powołała się także na wyrok NSA z 22.02.2006 r. (II FSK 191/05) uznający za koszt uzyskania przychodów wydatki na usługi radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyrokiem z 25.09.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazał, że skoro celem emisji akcji było pozyskanie funduszy służących uzyskiwaniu przychodów, można przyjąć, iż poniesione w związku z tym koszty stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakwestionował zaproponowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w myśl której organ odwoławczy może z urzędu zmienić interpretację, która poważnie narusza prawo i stwierdził, że przesłanką takiej zmiany interpretacji może być tylko rażące naruszenie prawa (obok innych przypadków wymienionych w cytowanym przepisie). Skoro organ odwoławczy w ogóle nie uzasadnił, że do rażącego naruszenia prawa doszło, ograniczając się jedynie do wykazania poważnego naruszenia prawa, prowadzi to do wniosku, iż wydana z urzędu decyzja nie może zostać zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd zauważył także, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydaje się bazować jedynie na odmiennej ocenie stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, co upoważniało organ odwoławczy do zmiany interpretacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do 31.12.2004 r., natomiast w stanie prawnym później obowiązującym było to już niemożliwe. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pojęcie "rażącego naruszenia prawa" z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. powinno być rozumiane tak samo, jak "rażące naruszenie prawa" w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] przez uwzględnienie skargi pomimo, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, - art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek nie zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji oraz przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie wskazał podstaw do zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 O.p., - art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu, - art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nie rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i art. 32 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wykładnia prawa podatkowego niezgodna z przepisami i mogąca skutkować preferencyjnym traktowaniem niektórych podatników nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniósł, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i pozostaje przedmiotem sporu w doktrynie prawa i w orzecznictwie. Organy podatkowe obowiązane są do czuwania nad jednolitą wykładnią prawa podatkowego, toteż jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja przepisu jest wadliwa, obowiązany jest na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. dokonać zmiany wydanego w sprawie postanowienia. Do rażącego naruszenia prawa dochodzi w każdym przypadku błędnej interpretacji, prowadzącej do rozbieżności ocen odnoszących się do tych samych stanów faktycznych i tym samym do nierównego traktowania podatników przez władze publiczne. Gdyby pojęciu "rażące naruszenie prawa" o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., nadać taki sam sens, jaki wypracowany został dla tego pojęcia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to idea wiążących interpretacji prawa, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w legalizowanie interpretacji wadliwych, godzących w porządek prawny. Ponadto zarzucił, że Sąd nie wyjaśnił, czy stwierdzone uchybienia miały wpływ na rozstrzygnięcie, nie dokonał kontroli legalności decyzji, nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie i nie udzielił wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji. Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w piśmie procesowym złożonym w trakcie postępowania kasacyjnego zawarła wniosek o jej oddalenie. Podniosła, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", użyte w różnych przepisach Ordynacji podatkowej, powinno mieć takie samo znaczenie. Naruszenie prawa, które jest rażące, powinno cechować się oczywistością, a wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu za rażące naruszenie prawa uznany być nie może. Nie jest uprawnione twierdzenie o niekonstytucyjnej nierówności wobec prawa w sytuacji, gdy podatnicy znajdujący się w podobnych sytuacjach faktycznych, jak skarżąca, uzyskiwali odmienne interpretacje, a wykładnia przepisów, których interpretacji Spółka się domagała, nie jest jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zinterpretował art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.) i nie naruszył ani art. 141 § 4 P.p.s.a., ani art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2005 r. do 30.06.2007 r. upoważniał organ odwoławczy do zmiany lub uchylenia z urzędu wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004 r. art. 14b § 2 O.p. stanowił, że dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej obowiązani byli do dokonania zmiany informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej w trybie art. 14a § 1 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji, jeżeli stwierdzili, że była ona nieprawidłowa. O ile zatem do końca 2004 r. przesłanką upoważniającą organ drugiej instancji do zmiany udzielonej interpretacji (wówczas: informacji) było tylko uznanie jej nieprawidłowości, o tyle po tej dacie możliwość zmiany lub uchylenia z urzędu udzielonej interpretacji została ograniczona do przypadków, gdy interpretacja ta rażąco narusza prawo lub orzecznictwo Trybunałów. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" znane było Ordynacji podatkowej przed wprowadzeniem go do przepisów o udzielaniu interpretacji, ponieważ rażące naruszenie prawa stanowi według art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w myśl art. 234 O.p. rażące naruszenie prawa umożliwia wydanie decyzji przez organ odwoławczy także na niekorzyść strony odwołującej się. Legalnej definicji omawianego pojęcia wprawdzie nie ma, ale orzecznictwo sądowoadministracyjne, głownie na tle spraw dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, wypracowało kryteria pozwalające na dokonanie oceny, czy do rażącego naruszenia prawa w konkretnym przypadku doszło, czy też nie. Symptomatyczny w tej kwestii jest na przykład wyrok NSA z 20.10.2006 r. (II FSK 113/06) według którego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie rozumienie omawianego pojęcia uznać należy za prawidłowe i niesporne. Używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń, toteż brak podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r. oznaczało innego rodzaju naruszenie prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Także ten pogląd, wypowiedziany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.01.2009 r. (II FSK 794/08), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r., oznacza takie naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji w udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które daje się łatwo stwierdzić, jest wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne, bardzo duże. Taką też wykładnię tego przepisu zaproponował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku; stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. Nie można natomiast zgodzić się z wywodem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby z rażącym naruszeniem prawa wiązać należało każdy przypadek błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od tego, że określonej wykładni przepisów proceduralnych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, ale proponowana wykładnia pozostaje w zasadniczej sprzeczności z utrwalonym już, należycie uzasadnionym i nie budzącym wątpliwości rozumieniem terminu "rażące naruszenie prawa", co wcześniej już omówiono. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdza, że udzielona interpretacja poważnie narusza prawo, a przesłanką jej uchylenia lub zmiany (z urzędu) jest stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, to organ ten nie może dokonać (z urzędu) zmiany lub uchylenia takiej interpretacji, gdyż nie ma do tego umocowania prawnego. W wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego brak powołania się na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, a to oznacza, że organ ten działając z urzędu uchylić lub zmienić postanowienia organu pierwszej instancji nie mógł. Zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzające się do oceny, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału spółki akcyjnej przez publiczna emisję akcji są kosztami uzyskania przychodów, budzi kontrowersje. Dla ich zobrazowania wystarczy przytoczyć dwa orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W pierwszym z nich (wyrok z 12.08.2008 r., III SA/Wa 501/08) przyjęto, że przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie powstaje jako efekt zwykłej, bieżącej działalności podatnika, wydatków takich nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powołując się na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej), a przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. W drugim (wyrok z 12.09.2008 r., III SA/Wa 873/08) przyjęto natomiast, że środki uzyskane na pokrycie podwyższenia kapitału nie stanowią wprawdzie przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., z czego jednak nie wynika, iż wydatki poniesione w związku z powiększeniem kapitału z zasady nie stanowią kosztów podatkowych; wydatki te stanowią koszty podatkowe, gdy podwyższenie kapitału ma na celu rozwój działalności, a więc powiększenie przychodów. W obecnie rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu opowiedział się za drugim poglądem, uznając możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodów, z odwołaniem się do konstrukcji adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Stanowisko to jest dyskusyjne. Artykuł 12 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję przychodu podatkowego i w ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Konstrukcja tego przepisu ("do przychodów (...) nie zalicza się przychodów") interpretacji nie ułatwia, niemniej umiejscowienie go w jednostce redakcyjnej ustawy podatkowej definiującej przychód podatkowy (przychód do opodatkowania) uprawnia do stwierdzenia, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie jest przychodem do opodatkowania (przychodem podatkowym), skoro z tej kategorii został wyraźnie wyłączony. Z kolei art. 15 u.p.d.o.p. zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, ale nie jakichkolwiek przychodów, tylko przychodów do opodatkowania, skoro w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Pozwala to na przyjęcie konkluzji, że wydatek związany z uzyskaniem takiego przychodu, który nie może być uznany za przychód podatkowy (przychód do opodatkowania), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu do opodatkowania. Formuła adekwatnego, czy też pośredniego związku przyczynowego pomiędzy takim kosztem a przychodem do opodatkowania jest o tyle myląca, że kapitał spółki kapitałowej sam z siebie nie wytwarza przychodu. Przychód ten powstaje dopiero wtedy, gdy kapitał zostanie wydatkowany – np. na urządzenia, surowce, towary handlowe itp. (ten wydatek niewątpliwie stanowi koszt uzyskania przychodu do opodatkowania) - a następnie, wskutek przetworzenia tych surowców lub przeprowadzenia czynności składających się na obrót handlowy, wygeneruje przychód wynikający ze sprzedaży posiadanych towarów. Nie wydaje się więc, aby obydwa przedstawione poglądy można było uzasadnić z równą mocą, niemniej nie można nie zauważyć, że każdy z nich znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przybliżenie różnych możliwości interpretacyjnych zagadnienia prawnopodatkowego, którego rozstrzygnięcia domagała się skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi dodatkowy argument przeciwko tezie o rażącym naruszeniu prawa w wypadku opowiedzenia się za którąkolwiek z tych interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z 20.10.2006 r. (II FSK 113/06) w sytuacji, gdy co do treści określonej normy prawnej istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, nie można stwierdzić, że przyjęcie którejkolwiek z nich prowadzi do rażącego naruszenia prawa. Dlatego też, mimo zrozumienia obaw Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie skutków funkcjonowania w obrocie prawnym sprzecznych interpretacji tego samego zagadnienia prawnopodatkowego w postaci nierównoprawnego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, prowadzącego do nierówności w zakresie ich obciążeń podatkowych, nie można podzielić zapatrywania, w myśl którego każdy przypadek udzielenia błędnej interpretacji mógłby być – w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia interpretacji oraz wydania zaskarżonej decyzji – z urzędu eliminowany z obrotu prawnego jako rażąco naruszający prawo. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie określanej jako naruszenie przepisów postępowania, jednakże tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); zaistnienie możliwości takiego skutku wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać. Jakkolwiek rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zamieścił w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, ale nie sposób przyjąć, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnił, że nie było podstaw do wydania z urzędu decyzji zmieniającej interpretację, ponieważ interpretacja ta ani nie narusza prawa w sposób rażący, ani tez organ odwoławczy takiego naruszenia prawa nie stwierdził (choć interpretację zmienił). Uchylenie przez Sąd obydwu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a więc zarówno decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzyga jako organ pierwszej instancji, jak i decyzji tegoż Dyrektora nie uwzględniającej odwołania skarżącej Spółki od jego decyzji pierwszoinstancyjnej, oznacza, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i żadne dalsze postępowanie toczyć się w tej sprawie nie powinno. Wskazania co do dalszego postępowania są więc zbędne Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nie rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Otóż przede wszystkim należy podkreślić, że rolą sądu administracyjnego nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stanowi o tym art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem rozstrzygnąć sprawy merytorycznie – abstrahując już od tego, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji nie występuje rozstrzygnięcie merytoryczne rozumiane jako władcze orzeczenie o obowiązku podatkowym podatnika. Nieporozumieniem jest zarzucanie Sądowi, że uchylił się od oceny, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, w sytuacji, gdy ocenie tej Sąd poświęcił znaczną część rozważań, zwłaszcza zamieszczonych na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku. Nieporozumieniem jest także zarzut wywodzony na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., że Sąd uchylił się od kontroli legalności decyzji, w sytuacji, gdy właśnie skutkiem kontroli legalności decyzji było ich uchylenie z powodu sprzeczności z prawem. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Z tego względu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał wobec braku wniosku w tej kwestii.