II FSK 191/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2004 r. I SA/Łd 505/04 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 2004 r.; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż trafnie organy podatkowe uznały, że spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną polegającą na reprezentacji spółki w sprawie organizacji i rejestracji spółki oraz pomocy w procesie wniesienia aportu na pokrycie udziałów w spółce, która polegała na doradztwie w zakresie zmiany umowy spółki. Sąd wyjaśnił, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki "C." nie stanowiło więc dla skarżącej przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatniczka nie powinna więc też uwzględniać wydatków związanych z powiększeniem kapitału. Rozstrzygnięcia wymagała zatem kwestia związku wydatku poniesionego na obsługę prawną w procesie podwyższenia kapitału ze źródłem przychodu spółki. Sąd wyjaśnił, iż radcowie prawni, w myśl art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 123 poz. 1059 ze zm./ świadczą pomoc prawną, w szczególności poprzez udzielanie porad, konsultacji, opinii prawnych i poprzez występowanie przed sądami i urzędami. Zakwestionowany wydatek poniesiony był niewątpliwie z tytułu świadczonej przez radcę prawnego pomocy prawnej. Sąd zgodził się z twierdzeniem skargi, iż wykonywanych przez radcę prawnego czynności, polegających na udzielaniu porad prawnych, opinii i zastępstwie procesowym w sądzie nie można uznać za dokonywanie podwyższenia kapitału. O podwyższeniu kapitału decydują bowiem wspólnicy spółki i oni też wnoszą ten kapitał /art. 257-261 Ksh/. Niewątpliwie też zarząd spółki ma prawo skorzystania z usług prawnika w celu prawidłowego przeprowadzenia podwyższenia kapitału. Wydatek poniesiony na ten cel pozostaje zaś w związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie czynności, związane ze zmianą umowy spółki, rejestracją zmian umowy spółki w sądzie, związane są bowiem nierozerwalnie z tym przychodem. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób następnie przychód ten zostanie wykorzystany. Sprzedaż towarów wniesionych aportem do spółki jest już bowiem kolejną czynnością, polegającą na wykorzystaniu uzyskanego wcześniej przychodu /przychodem będzie wówczas kwota otrzymana z tytułu sprzedaży, a nie wartość wniesionego majątku/. Wydatek poniesiony na obsługę prawną, związaną z reprezentacją w procesie podwyższenia kapitału, nie pozostaje więc w żadnym bezpośrednim czy pośrednim związku z dokonaniem sprzedaży towarów wniesionych jako aport do spółki "C.". Zakres przedmiotowy umowy zlecenia nie obejmował bowiem pomocy prawnej w zakresie działalności handlowej podatniczki, a jedynie obsługę prawną w zakresie tworzenia spółki, jej rejestracji, dokonywania zmian umowy spółki i ich rejestracji. Z tych względów Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż wydatek na obsługę prawną pozostaje w związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego, a tym samym, jako wydatek związany z przychodem nieuwzględnionym przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu wykładnię językową powołanego art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, potwierdza wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, a więc w chwili dokonania wydatku, amortyzacji /a więc również niebezpośredniemu zaliczeniu w koszty/ podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej, koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż ustawodawca w sposób szczególny, odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 12 ust. 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, uregulował sposób rozliczania kosztów organizacji poniesionych przy zawiązaniu spółki akcyjnej. Takiej regulacji nie ustanowił w odniesieniu do pozostałych osób prawnych. W ocenie Sądu, uznając zatem zasadę racjonalności prawodawcy zgodzić się należy, iż brak regulacji w zakresie rozliczania kosztów organizacji pozostałych osób prawnych jest wynikiem jego świadomego działania. Zdaniem Sądu, dokonana wyżej wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż również wydatki związane z pierwszą rejestracją skarżącej spółki jako wydatki związane z utworzeniem osoby prawnej nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie podnosi skarżąca, iż w tym przypadku rozumowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne. Organy podatkowe zajęły jednak w tym zakresie korzystne dla podatnika stanowisko. Z uwagi na treść art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie uzasadnia to uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej spółka "C." zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów poniesionych na pomoc prawną polegającą na reprezentacji spółki w sprawie organizacji i rejestracji oraz pomoc prawną w procesie wniesienia aportu na pokrycie udziałów w spółce, a która polegała w szczególności na doradztwie w zakresie zmiany umowy spółki, jak również sporządzeniu apelacji oraz udziale w charakterze pełnomocnika procesowego w postępowaniu apelacyjnym skierowanym przeciwko orzeczeniu Sądu I instancji, odmawiającemu wpisu zmian w KRS, tylko dlatego, że poniesione wydatki dotyczyły podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a to nie spowodowało bezpośrednio powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy bezpośrednio po wniesieniu aportu, rzeczy te zostały sprzedane, co spowodowało powstanie u podatnika opodatkowanego przychodu w wysokości 1.500.000 zł, niezależnie od tego, że czynności podejmowane przez pełnomocnika nie spowodowały podwyższenia kapitału, a dotyczyły pomocy prawnej w zakresie legalności tego procesu. Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Sądu, który ogranicza oddziaływanie wydatku na wynagrodzenie pełnomocnika procesowego tylko do wniesienia wkładów aportowych /posiadających zresztą pewną wartość/ w postaci towarów i uznaje sprzedaż przedmiotu aportu za następną czynność, pozostającą bez związku z jego działaniami, podczas gdy właśnie jego działania w istotny sposób przyczyniły się do dokonania zaplanowanych przez wspólników spółki zmian, których normalnym następstwem było osiągnięcie znaczącego przychodu. Odmowa uznania związku przyczynowo-skutkowego między tymi dwoma zdarzeniami jest więc istotnym naruszeniem przez Sąd prawa podatnika do dokonania czynności przez pełnomocnika, korzystania z jego opinii bądź konsultacji oraz w sposób znaczący zawężenia zakresu przedmiotowego świadczonej pomocy prawnej przez pełnomocników procesowych. Niezmiernie rzadko zdarza się bowiem tak, że poprzez konkretne działanie radcy prawnego czy adwokata mandat uzyskuje konkretny przychód. Nietrafne jest też przyjęcie przez Sąd założenia, że przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczenia kosztów pomocy prawnej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wnoszenia wkładów aportowych na podniesienie kapitału zakładowego. Wykazany w pkt 2 związek między dokonaniem wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów a przychodem kwalifikuje się jako związek przyczynowy, co powoduje, że w konkretnej sprawie art. 12 ust. 4 nie ma zastosowania, gdyż działania pełnomocnika doprowadziły do zamierzonego przez wspólników spółki rezultatu i były dokonane "w celu" osiągnięcia przychodu, który w efekcie został osiągnięty. W konkluzji skarżący podkreślił, że związek między wydatkiem zaliczonym przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu a uzyskanym przychodem nie zawsze ma charakter bezpośredni. Uzyskanie konkretnego przychodu często poprzedzone musi być czynnościami, które ze swojej natury przysporzenia majątkowego nie czynią, ale mają istotny wpływ na interesy podatnika w przyszłości. Tak właśnie było w sprawie, gdzie następstwem działań pełnomocnika procesowego było zapewnienie legalności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a nie samo jego podwyższenie, bowiem z oczywistych względów należy to wyłącznie do kompetencji wspólników. Wniesiony aport służył następnie uzyskaniu przychodu z jego sprzedaży. Jeżeli przyjąć by inne rozumienie sformułowania "w celu uzyskania przychodu", jak dokonał tego Sąd, na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu wydatki na takie czynności, jak np. badania marketingowe, czy badania rynku w innych państwach, które nie powodują żadnych konkretnych przychodów podatnika, a stanowią jedynie przygotowanie do dokonania ewentualnie następnych czynności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody już otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane /art. 12 ust. 3 cyt. ustawy/. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na obsługę prawną w zakresie: 1. organizacji osoby prawnej, 2. jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nadto 3. doradztwa dotyczącego czynności polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego spółki o aport. W tym miejscu należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka /radcowska/, stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Powyższe stanowisko potwierdza wykładnia systemowa, a mianowicie art. 16b ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym kosztami są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na mocy art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.