III SA/Wa 873/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. sprawy ze skargi [...] D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] D. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca – [...] D. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji oraz sposobu rozdziału tych kosztów z uwagi na uzyskiwanie dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że spółka jest jednym z największych na polskim rynku producentów wyrobów mięsnych. Prowadzi działalność na terenie Katowickiej Specjalnej Stefy Ekonomicznej. Dochód z tej działalności podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 – powoływana dalej jako "pdp"). Spółka prowadzi również działalność gospodarczą nieobjętą zezwoleniem, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z planami dalszego rozwoju, spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie przekształcenia w spółkę akcyjną oraz emisji akcji na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie (GPW). Przekształcenie spółki oraz wejście na GPW pozwoli stronie na pozyskanie finansowania na dalszą ekspansję, zwiększenie produkcji oraz wzrost dochodu. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem oraz wejściem na GPW, strona poniesie różnego rodzaju koszty, m.in. koszty doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (np. druk prospektu emisyjnego, ogłoszenia w prasie) opłaty (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe), koszty reklamy, itp. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania: 1. Czy powyżej określone wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem w spółkę akcyjną i emisją akcji na GPW stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp? 2. Czy dokonując rozdziału dochodu z działalności na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnym oraz dochód zwolniony w związku z zezwoleniem strefowym wskazane powyżej koszty związane z podwyższeniem kapitału, przekształceniem oraz emisją akcji na GPW powinny zostać przyporządkowane do tych kategorii za pomocą klucza podziału wyliczonego w oparciu o udział przychodów opodatkowanych oraz zwolnionych w całości przychodów spółki? Zdaniem spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału, w tym również poprzez emisje akcji oraz ich wprowadzenie na GPW stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Celem podwyższenia kapitału, przekształcenia spółki w spółkę akcyjną oraz emisji akcji jest rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Jej zdaniem związek kosztu z przychodami ma miejsce zarówno wtedy, gdy wydatek może być wprost przyporządkowany do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika, jak i wtedy, gdy wpływa na ich uzyskiwanie pośrednio. Strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 20 maja 2003 r. i SA/Wr 2854/2000, wyrok NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97, wyrok WSA z 11 sierpnia 2004 r. i SA/Bk 159/04). Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w nowelizacji przepisów pdp, którą wprowadzono zapis, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Celem spółki jest rozszerzanie działalności i zwiększenie przychodów, a środkiem pozwalającym na osiągnięcie tego celu jest przekształcenie formy prawnej, podwyższenie kapitału zakładowego oraz emisja akcji na GPW. Wydatki z tym związane wykazują zatem związek z przychodami (powyższe wydatki niewątpliwie zmierzają do zabezpieczenia źródeł przychodów spółki, a nawet do ich zmaksymalizowania). Z tych powodów, zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji spełniona jest przesłanka określona w art. 15 ust. 1 pdp. Ponieważ żadne z kosztów będących przedmiotem niniejszego zapytania nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pdp należy uznać, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym również w związku z emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponadto spółka wskazała, że przy kwalifikacji kosztów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp nie powinien być stosowany art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie z nim, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. W art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp ustawodawca odwołuje się zatem do dwóch kategorii dochodów: niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku. Kategorie te zostały scharakteryzowane w dwóch przepisach znajdujących się w różnych miejscach w pdp. O dochodach niepodlegających opodatkowaniu mowa jest w art. 2ustawy, natomiast dochody wolne od podatku zostały opisane w art. 17 pdp. Spółka zwróciła uwagę, iż żadna ze wskazanych powyżej kategorii dochodów nie jest objęta treścią art. 12 ust. 4 pdp, który wskazuje wpływy, które nie są uznawane za przychody. Czym innym są bowiem dochody niepodlegające opodatkowaniu (np. dochody z działalności rolniczej czy gospodarki leśnej), czy też dochody wolne od podatku (np. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia), a czym innym wpływy, które nie stanowią przychodu. Wpływów wymienionych w art. 12 ust. 4 pdp nie można zaliczyć do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 pdp. Stanowią one bowiem całkowicie odrębną kategorię - wpływów, które nie są przychodami. W związku z tym, iż spółka działa na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia strefowego, obliczając podstawę opodatkowania dla celów pdp spółka rozdziela przychody oraz związane z nimi koszty uzyskania na dwie kategorie: zwolnione z opodatkowania w związku z otrzymanym zezwoleniem strefowym oraz opodatkowane. Zdaniem strony skarżącej koszty związane z przekształceniem formy prawnej, podwyższeniem kapitału oraz emisją akcji na GPW stanowią koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że koszty te związane są z całokształtem działalności spółki, nie ma możliwości fizycznego rozdzielenia tej części, która dotyczy przychodów zwolnionych oraz tej, która dotyczy przychodów opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 2a pdp w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których całość lub część dochodów nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dlatego też w takiej sytuacji powinno się dokonać podziału kosztów związanych z podwyższeniem kapitału w oparciu o współczynnik oparty na udziale przychodów opodatkowanych i zwolnionych w całkowitych przychodach spółki. W rezultacie dokonanego podziału spółka ma prawo zakwalifikować część kosztów do kosztów związanych z przychodami zwolnionymi z pdp, a pozostałą część kosztów do kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi pdp. W interpretacji z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z tego powodu przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu pdp. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wymienione przez spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc konkretnego przychodu. Nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 pdp, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp nie uważa się za przychody. Ponadto jeżeli podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w oparciu o wymagane zezwolenie, oraz poza nią, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie. W myśl art. 15 ust. 2 pdp, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a pdp. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, jedynie do niektórych kosztów spółki dotyczących zarówno działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Jednakże biorąc pod uwagę stanowisko odnośnie pierwszego pytania, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania w/w przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2a pdp, gdyż jak wykazano powyżej, wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka ponownie wskazała, że związek kosztu z przychodami ma miejsce zarówno wtedy, gdy wydatek może być wprost przyporządkowany do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika, jak i wtedy, gdy wpływa na ich uzyskiwanie pośrednio. Jej zdaniem istotny jest również cel ponoszenia tych kosztów. Spółka chce rozszerzenia działalności i zwiększenia przychodów, a środkiem pozwalającym na osiągnięcie tego celu jest przekształcenie formy prawnej, podwyższenie kapitału zakładowego oraz emisja akcji na GPW. Wydatki te zmierzają do zabezpieczenia źródeł przychodów spółki, a nawet do ich zmaksymalizowania. Spółka ponownie zarzuciła, iż organ błędnie powołał się na związek art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp z art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp. Zdaniem spółki organ nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie. W jej opinii koszty związane z podwyższeniem kapitału powinny zostać podzielone na związane z przychodem opodatkowanym pdp oraz zwolnionym z tego podatku w oparciu o współczynnik oparty na udziale przychodów opodatkowanych i zwolnionych w całkowitych przychodach spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że wprawdzie wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 pdp. Jednak w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 pdp przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednak z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W świetle powołanego przepisu organ stwierdził, iż przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu pdp. Skoro opisane przez stronę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdp, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. Organ wskazał również, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w oparciu o wymagane zezwolenie, oraz poza nią, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 pdp w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdp. Strona ponownie wskazała, że związek kosztu z przychodami ma miejsce zarówno wtedy, gdy wydatek może być wprost przyporządkowany do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika, jak i wtedy, gdy wpływa na ich uzyskiwanie w sposób pośredni. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym za związane z przychodami uznaje się także wydatki o charakterze pośrednim, które są związane z prowadzoną działalnością i zostały poniesione na zachowanie i rozwój źródła przychodów. Głównym celem podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki w spółkę akcyjną oraz emisji akcji jest rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Większy kapitał zakładowy oraz wejście na GPW oznacza bowiem w praktyce możliwość realizacji większych kontraktów, ułatwienie w pozyskaniu środków na inwestycje oraz zwiększenie wiarygodności spółki. W konsekwencji, zwiększenie kapitału zakładowego i wejście strony na giełdę wpłynie na osiąganie wyższych przychodów. Operacja ta zatem wiąże się z funkcjonowaniem spółki i ma zasadniczy wpływ na jej działalność gospodarczą oraz zwiększenie osiąganych przez nią przychodów. Jej zdaniem w analizowanej sytuacji bez wątpienia istnieje związek pomiędzy kosztami przekształcenia, podwyższenia kapitału zakładowego i emisji akcji a przychodami strony skarżącej. Zasadniczym celem przekształcenia nie jest bowiem samo uzyskanie wpływów z tytułu wpłat na kapitał zakładowy (akcyjny), lecz zapewnienie środków celem zwiększania produkcji, realizacji większych kontraktów, nowych inwestycji, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu przychodów. Wydatki te ponoszone są zatem w celu zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem skarżącej spółki na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału wskazuje również wykładnia historyczna przepisów ustawy o pdp. Spółka ponownie wskazała, iż organ błędnie powołał się na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdp, przytaczając na poparcie tej tezy argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem oraz wejściem na giełdę, takich jak: koszty doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, koszty wiązane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty administracyjne ( np. druk prospektu emisyjnego, ogłoszenia w prasie), opłaty (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe) koszty reklamy. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Z kolei zdaniem spółki, zachodzą pozytywne przesłanki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bowiem wydatki te były powiązane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i jej finansowaniem. Wydatki te powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 pdp. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organu, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych ( art. 12 ust. 4 pkt 4 pdp), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż celem spółki jest rozszerzenie działalności i zwiększenie przychodów, a środkiem pozwalającym na osiągnięcie tych celów jest przekształcenie formy prawnej i podwyższenie kapitału zakładowego. Jak trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik _ glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pdp. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego stwierdzić należy, że: Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do: 1) dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach, oraz 2) dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia: 1)wartości niebędących przychodami podatkowymi ( wskazanych w art. 12 ust. 4 pdp), 2) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów ( wskazanych w art. 2 pdp), oraz 3) dochodów wolnych od podatku ( wskazanych w art. 17 pdp) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35). Wnosić więc należy, że regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przepis art. 2 pdp wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, 2) przychodów z gospodarki leśnej, 3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz 4) przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Z kolei art. 17 pdp. zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania . Zarówno art. 2, jak i art.17 pdp nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 pdp nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu, nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty ( art. 12 ust. 4 pkt 1 pdp). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania. Fakt, że w praktyce organy podatkowe z reguły nie kwestionują możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty odsetek, wskazuje na niewłaściwą interpretację przepisów. Zdaniem Sądu, będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów skarżącej, o ile skarżąca będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1pdp. Rację ma także skarżąca twierdząc, iż Minister Finansów uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie udzielił odpowiedzi na pytanie ujęte w ust. 2 wniosku o interpretację, a dotyczące sposobu podziału kosztów związanych z podwyższeniem kapitału, w kontekście regulacji zawartej w art.15 ust. 2 i ust. 2a pdp. Brak w tej mierze wypowiedzi organu, powoduje, iż Sąd nie mógł odnieść się do stanowiska spółki zawartego w tym przedmiocie w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd w wyroku określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.