I FSK 121/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 598/04 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "C." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 335 zł (słownie: trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., I SA/Łd 598/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "C." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Sąd ustalił, że decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2002 r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 31 maja 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w powyższym zakresie. Sąd zważył, że bezspornym jest, iż strona skarżąca odliczyła w deklaracji podatkowej za kwiecień 2002 r. podatek naliczony w kwocie 4.400 zł - wynikający z faktury VAT (...), z dnia 17 stycznia 2002 r., co było wynikiem zaliczenia w lutym w ciężar kosztów działalności kwoty 20.000 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego, za usługę reprezentacji związaną z organizacją i rejestracją spółki oraz świadczeniem pomocy prawnej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o aport. Zdaniem organów podatkowych, odliczeniu może podlegać jedynie kwota 220 zł, stanowiąca kwotę podatku VAT związaną z rejestracją spółki w KRS, natomiast pozostała kwota podatku VAT /4.180 zł/ nie może być odliczona, gdyż związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd wskazał, że z treści przepisów art. 19 ust. 1 oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Sąd powołał się na treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Podniósł, że w tej ustawie pojęcie przychodu definiuje art. 12, a zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zważył, iż o kosztach uzyskania przychodu można mówić wówczas, gdy odnoszą się one do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wydatki poniesione na obsługę prawną podatnika co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ale niezbędne jest wykazanie ich związku z przychodem podlegającym opodatkowaniu. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Zdaniem Sądu, podwyższenie kapitału zakładowego spółki "C." nie stanowiło dla skarżącej przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatniczka nie powinna więc też uwzględniać wydatków związanych z powiększeniem kapitału. Sąd stwierdził, że zakwestionowany wydatek poniesiony był niewątpliwie z tytułu świadczonej przez radcę prawnego pomocy prawnej. Zgodził się z twierdzeniem skargi, iż wykonywanych przez radcę prawnego czynności, polegających na udzielaniu porad prawnych, opinii i zastępstwie procesowym w sądzie nie można uznać za dokonywanie podwyższenia kapitału. O podwyższeniu kapitału decydują bowiem wspólnicy spółki i oni też wnoszą ten kapitał /art. 257-261 Ksh/. Niewątpliwie też zarząd spółki ma prawo skorzystania z usług prawnika w celu prawidłowego przeprowadzenia podwyższenia kapitału. Wydatek, poniesiony na ten cel pozostaje zaś w związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie czynności, związane ze zmianą umowy spółki, rejestracją zmian umowy spółki w sądzie związane są bowiem nierozerwalnie z tym przychodem. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób następnie przychód ten zostanie wykorzystany. Sprzedaż towarów wniesionych aportem do spółki jest już bowiem kolejną czynności polegającą na wykorzystaniu uzyskanego wcześniej przychodu /przychodem będzie wówczas kwota otrzymana z tytułu sprzedaży, a nie wartość wniesionego majątku/. Wydatek, poniesiony na obsługę prawną, związaną z reprezentacją w procesie podwyższenia kapitału nie pozostaje więc w żadnym bezpośrednim czy pośrednim związku z dokonaniem sprzedaży towarów wniesionych jako aport do spółki "C.". Zakres przedmiotowy umowy zlecenia nie obejmował bowiem pomocy prawnej w zakresie działalności handlowej podatniczki, a jedynie obsługę prawną w zakresie tworzenia spółki, jej rejestracji, dokonywania zmian umowy spółki i ich rejestracji. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż wydatek na obsługę prawną pozostaje w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, a tym samym, jako wydatek związany z przychodem nieuwzględnianym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usługi związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazał, że zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a więc w chwili dokonania wydatku, amortyzacji /a więc również nie bezpośredniemu zaliczeniu w koszty/ podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Sąd stwierdził, że analiza powyższych przepisów wskazuje, iż ustawodawca w sposób szczególny, odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 12 ust. 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, uregulował sposób rozliczania kosztów organizacji poniesionych przy zawiązaniu spółki akcyjnej. Takiej regulacji nie ustanowił w odniesieniu do pozostałych osób prawnych. Uznając zatem zasadę racjonalności prawodawcy Sąd zgodził się, iż brak regulacji w zakresie rozliczania kosztów organizacji pozostałych osób prawnych jest wynikiem jego świadomego działania. Podniósł, że dokonana wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż również wydatki związane z pierwszą rejestracją skarżącej spółki jako wydatki związane z utworzeniem osoby prawnej nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z wszelkimi tego konsekwencjami także w zakresie stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, trafnie podnosi skarżąca, iż w tym przypadku rozumowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne. Organy podatkowe zajęły jednak w tym zakresie korzystne dla podatnika stanowisko. Z uwagi na treść art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, Sąd uznał, iż nie uzasadnia to uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu ingerowania przez organy podatkowe w treść umów łączących zawodowego pełnomocnika z mocodawcą Sąd zauważył, iż możliwość zaliczania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest uprawnieniem podatnika, z którego jednak może on korzystać tylko pod pewnymi warunkami. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, aby wydatek ten poniesiony był w celu uzyskania przychodu /w ujęciu normatywnym/. Istnienie związku wydatku z przychodem, w ocenie Sądu, może, a nawet powinno być kontrolowane przez organy podatkowe. Nie każdy bowiem wydatek w sensie ekonomicznym /nawet poniesiony celowo, w ramach uprawnień przysługujących stronie/ może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przez Sąd prawa materialnego tj.: - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego nie zastosowanie oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z uwagi na to, iż wydatek poniesiony na koszty pomocy prawnej opisanej i umówionej jako reprezentacja w sprawie organizacji i rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pomoc prawna w procesie wniesienia aportu na pokrycie udziałów w spółce, a która polegała w szczególności na doradztwie w zakresie zmiany umowy spółki, przygotowaniu projektów uchwał spółki, udziale w postępowaniu rejestrowym, jak również występowaniu w charakterze pełnomocnika procesowego w postępowaniu apelacyjnym skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu I instancji, odmawiającemu zmian w KRS, nie stanowi uzasadnionego kosztu uzyskania przychodu, dlatego, że w ocenie Sądu czynności te nie przyniosły podatnikowi przychodu, podczas gdy bezpośrednio po ich dokonaniu wkład rzeczowy w postaci towarów został sprzedany, co było efektem działania profesjonalnego pełnomocnika, i przyniosło powstanie przychodu w kwocie ponad 1.500.000 zł niezależnie od tego, że czynności podejmowane przez pełnomocnika nie spowodowały podwyższenia kapitału a dotyczyły pomocy prawnej w zakresie legalności tego procesu. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych, w tym wynagrodzenie oraz wydatki pełnomocnika skarżącego sporządzającego i wnoszącego skargę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a szczególności art. 16, nie zakazuje zaliczania kosztów usług świadczonych przez pełnomocnika procesowego do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 15 tej ustawy oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie strony skarżącej, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty związane z całokształtem działalności podatnika, prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych, które prawo expressis verbis wyklucza. Powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., III ARN 32/95 oraz na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, który ogranicza oddziaływanie wydatku na wynagrodzenie pełnomocnika procesowego tylko do wniesienia wkładów aportowych /posiadających zresztą pewną wartość/ w postaci towarów i przyjmuje sprzedaż przedmiotu aportu za następną czynność, pozostającą bez związku z jego działaniami. Podczas gdy, właśnie jego działania w istotny sposób przyczyniły się do dokonania zaplanowanych przez wspólników spółki zmian, których normalnym następstwem było osiągnięcie znaczącego przychodu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, odmowa uznania związku przyczynowo-skutkowego między tymi dwoma zdarzeniami jest istotnym naruszeniem przez Sąd prawa podatnika do dokonywania czynności przez pełnomocnika, korzystania z jego opinii bądź konsultacji oraz w sposób znaczący zawęża zakres przedmiotowy świadczonej pomocy prawnej przez pełnomocników procesowych. Niezmiernie rzadko zdarza się bowiem tak, że poprzez konkretne działanie radcy prawnego czy adwokata mandat uzyskuje konkretny przychód. Zdaniem strony skarżącej, nietrafne jest też przyjęcie przez Sąd założenia, że przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczenia kosztów pomocy prawnej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wnoszenia wkładów aportowych na podniesienie kapitału zakładowego. Wykazany związek między dokonaniem wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów a przychodem kwalifikuje się jako związek przyczynowy co powoduje, że w konkretnej sprawie art. 12 ust. 4 nie ma zastosowania, gdyż działania pełnomocnika doprowadziły do zamierzonego przez wspólników spółki rezultatu i były dokonane "w celu" osiągnięcia przychodu, który w efekcie został osiągnięty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co uzasadnia wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatki na obsługę prawną związaną z procesem podwyższenia kapitału zakładowego spółki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji nie zostać wyłączone z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego. Trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny, że kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody już otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane /art. 12 ust. 3 cyt. ustawy/. W tym miejscu należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka /radcowska/, stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Powyższe stanowisko potwierdza wykładnia systemowa, a mianowicie art. 16b ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym kosztami są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W tym stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji łączącego koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. Dlatego zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.