I SA/Łd 598/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące roku 2002. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w powyższym zakresie. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2002 roku spółka A zleciła Kancelarii Radcy Prawnego M. Ś. reprezentowanie spółki w sprawie organizacji i rejestracji spółki oraz świadczenie pomocy prawnej w procesie podwyższania kapitału zakładowego. Strony umowy ustaliły wysokość wynagrodzenia na kwotę 20.000 złotych, podatek VAT 4.400 złotych, które udokumentowała faktura nr [...], wystawiona w dniu [...]. Podatek naliczony wynikający z powyższej faktury został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 roku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatek na świadczoną pomoc prawną w całości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym podatek wynikający z faktury nie może obniżyć podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, iż koszt uzyskania przychodu stanowi jedynie kwota 1.000 złotych dotycząca rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wydatki związane z organizowaniem spółki ponoszą założyciele i wydatki na usługi prawne z tym związane nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki związane powiększeniem kapitału zakładowego. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnik uprawniony był jedynie do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 220 złotych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że z treści przepisów art. 19 ust. 1 oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Istota wykonywania zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, której sens sprowadza się do dbałości o legalną stronę projektowanych przez przedsiębiorcę przedsięwzięć. Czynności te nie polegają na podwyższeniu kapitału zakładowego w znaczeniu ekonomicznym, gdyż dokonują tego wspólnicy spółki. Skoro wynagrodzenie wypłacone pełnomocnikowi skarżącej spółki, którego zadanie polegało na podejmowaniu czynności prowadzących do obligatoryjnej sądowej rejestracji zmiany umowy spółki, a zwłaszcza wyłożenia w toku postępowania apelacyjnego zasadności przyznania zdolności aportowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, brak jest podstaw prawnych, aby w świetle art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączyć ten wydatek z kosztów uzyskania przychodów, bowiem istota czynności pełnomocnika polegała nie na podwyższeniu przez niego kapitału spółki, a na sądowej rejestracji dokonanych zmian w umowie spółki. W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 20 października 2004 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o oddalenie skargi zwrócił dodatkowo uwagę, że obowiązująca w 2002 roku treść art. 16 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdza argumentację organu podatkowego, iż koszty doradztwa w procesie organizacji spółki i podwyższenia jej kapitału nie mogą stanowić w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym jest, iż strona skarżąca odliczyła w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2002r. podatek naliczony w kwocie 4.400 zł – wynikający z faktury VAT nr [...], z dnia [...], co było wynikiem zaliczenia w miesiącu lutym w ciężar kosztów działalności kwoty 20.000 złotych z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, za usługę reprezentacji związaną z organizacją i rejestracją spółki oraz świadczeniem pomocy prawnej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o aport. Zdaniem organów podatkowych, odliczeniu może podlegać jedynie kwota 220 zł, stanowiąca kwotę podatku VAT związaną z rejestracją spółki w KRS, natomiast pozostała kwota podatku VAT ( 4.180 zł) nie może być odliczona, gdyż związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z treści przepisów art. 19 ust. 1 oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zatem istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowić mogą koszt uzyskania przychodu wydatki za usługi świadczenia pomocy prawnej w procesie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o aport. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ ustalenie podstawy opodatkowania (ilościowego lub wartościowego ujęcia przedmiotu opodatkowania).Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma zatem istotne znaczenie nie tylko dla funkcjonowania podmiotów gospodarczych obciążonych podatkiem dochodowym, ale także dla finansowych interesów Skarbu Państwa. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Sens kosztu uzyskania przychodu wyznacza bowiem normatywne rozwiązanie przyjęte w ustawie podatkowej (A. Gomułowicz w : A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki o prawo podatkowe- Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2002, s. 126, B.Dauter w Podatek dochodowy od osób prawnych . Komentarz. Wyd. Unimex 2003,s. 259). Także pojęcie przychodu ( będącego elementem podstawy opodatkowania ) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu, posługuje się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź każdym faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie ( zwiększenie) przychodu, a cel ten ( osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny. Zważyć jednak należy, iż o kosztach uzyskania przychodu możemy mówić wówczas, gdy odnoszą się one do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Nie budzi więc wątpliwości, iż wydatki poniesione na obsługę prawną podatnika co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Niezbędne jest jednak wykazanie ich związku z przychodem podlegającym opodatkowaniu. W myśl art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela – a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki B nie stanowiło więc dla skarżącej przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatniczka nie powinna więc też uwzględniać wydatków związanych z powiększeniem kapitału. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia związku wydatku poniesionego na obsługę prawną w procesie podwyższenia kapitału ze źródłem przychodu spółki. Radcowie prawni, w myśl art. 6 i 7 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 123,poz. 1059 z późn. zm.) świadczą pomoc prawną w szczególności poprzez udzielanie porad, konsultacji, opinii prawnych i poprzez występowanie przed sądami i urzędami. Zakwestionowany wydatek poniesiony był niewątpliwie z tytułu świadczonej przez radcę prawnego pomocy prawnej. Zgodzić się należy z twierdzeniem skargi, iż wykonywanych przez radcę prawnego czynności, polegających na udzielaniu porad prawnych, opinii i zastępstwie procesowym w sądzie nie można uznać za dokonywanie podwyższenia kapitału. O podwyższeniu kapitału decydują bowiem wspólnicy spółki i oni też wnoszą ten kapitał ( art. 257 -261. k.s.h.). Niewątpliwie też zarząd spółki ma prawo skorzystania z usług prawnika w celu prawidłowego przeprowadzenia podwyższenia kapitału. Wydatek, poniesiony na ten cel pozostaje zaś w związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie czynności, związane ze zmianą umowy spółki, rejestracją zmian umowy spółki w sądzie związane są bowiem nierozerwalnie z tym przychodem. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób następnie przychód ten zostanie wykorzystany. Sprzedaż towarów wniesionych aportem do spółki jest już bowiem kolejną czynnością, polegającą na wykorzystaniu uzyskanego wcześniej przychodu ( przychodem będzie wówczas kwota otrzymana z tytułu sprzedaży, a nie wartość wniesionego majątku). Wydatek, poniesiony na obsługę prawną, związaną z reprezentacją w procesie podwyższenia kapitału nie pozostaje więc w żadnym bezpośrednim czy pośrednim związku z dokonaniem sprzedaży towarów wniesionych jako aport do spółki B. Zakres przedmiotowy umowy zlecenia nie obejmował bowiem pomocy prawnej w zakresie działalności handlowej podatniczki, a jedynie obsługę prawną w zakresie tworzenia spółki, jej rejestracji, dokonywania zmian umowy spółki i ich rejestracji. Z tych względów uznać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż wydatek na obsługę prawną pozostaje w związku z przychodem otrzymanym na podwyższeniem kapitału zakładowego, a tym samym, jako wydatek związany z przychodem nieuwzględnianym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zatem, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółce B nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usługi związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wykładnię językową powołanego art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, jak trafnie podniósł na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, a więc w chwili dokonania wydatku, amortyzacji ( a więc również nie bezpośredniemu zaliczeniu w koszty) podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż ustawodawca w sposób szczególny, odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 12 ust. 4 i art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 powołanej ustawy, uregulował sposób rozliczania kosztów organizacji poniesionych przy zawiązaniu spółki akcyjnej. Takiej regulacji nie ustanowił w odniesieniu do pozostałych osób prawnych. Uznając zatem zasadę racjonalności prawodawcy zgodzić się należy, iż brak regulacji w zakresie rozliczania kosztów organizacji pozostałych osób prawnych jest wynikiem jego świadomego działania. Dokonana wyżej wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż również wydatki związane z pierwszą rejestracją skarżącej spółki jako wydatki związane z utworzeniem osoby prawnej nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z wszelkimi tego konsekwencjami także w zakresie stosowania art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie podnosi skarżąca, iż w tym przypadku rozumowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne. Organy podatkowe zajęły jednak w tym zakresie korzystne dla podatnika stanowisko. Z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie uzasadnia to uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu ingerowania przez organy podatkowe w treść umów łączących zawodowego pełnomocnika z mocodawcą należy zauważyć, iż możliwość zaliczania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest uprawnieniem podatnika, z którego jednak może on korzystać tylko pod pewnymi warunkami. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, aby wydatek ten poniesiony był w celu uzyskania przychodu ( w ujęciu normatywnym). Istnienie związku wydatku z przychodem, w ocenie Sądu, może, a nawet powinno być kontrolowane przez organy podatkowe. Jak bowiem wskazano wyżej nie każdy wydatek w sensie ekonomicznym ( nawet poniesiony celowo, w ramach uprawnień przysługujących stronie) może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wynik postępowania każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).