I SA/Po 891/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśkiewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi "A" S. A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 440,00 zł III. (czterysta czterdzieści złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiadając na wniosek "A" SA w S. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym ten wskazywał, iż poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału są kosztem uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Spółka weszła na Giełdę Papierów Wartościowych w celu pozyskania środków finansowych na rozbudowę mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa. Środki finansowe pozyskane z emisji publicznej akcji służyć miały realizacji celów opisanych w prospekcie emisyjnym, tj. rozbudowie powierzchni magazynowej, inwestycjom w park maszynowy, system komputerowy, certyfikacji wyrobów. W roku 2004 i 2005 w związku z zaplanowaną emisją akcji "A" SA poniosła niezbędne koszty doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, a także stosowne opłaty m.in. notarialne, sądowe, giełdowe oraz inne koszty ściśle związane ze sprzedażą akcji Spółki w ramach oferty publicznej. W dniu [...] 2005r. Spółka zadebiutowała na Giełdzie Papierów Wartościowych. Natomiast w dniu [...] 2005 r. Sąd Rejonowy zarejestrował podwyższenie kapitału Wnioskującej w wyniku emisji akcji serii C. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art.14b § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zmienił z urzędu to postanowienie i stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uznano w uzasadnieniu, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego dotyczące doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, kosztów oferowania papierów wartościowych, a także stosownych opłat m.in. notarialnych, sądowych, giełdowych oraz rejestracyjnych dla [...] i [...] oraz innych kosztów ściśle związanych ze sprzedażą akcji Spółki w ramach oferty publicznej, nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymienionym w art.12 ust.4 tej ustawy. Od powyższej decyzji "A" SA wniosła odwołanie z dnia [...].2007r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podniesiono, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15, art.7 ust.3 pkt.3 w związku z art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art.14b § 5 pkt.2), art.120 oraz art.121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Uzasadniając podniesiono, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 430 - 454 Kodeksu spółek handlowych, może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień statutu spółki, jeżeli przewidziano w nim taką możliwość, albo przez zmianę statutu spółki, jeżeli statut spółki nie zawiera postanowień umożliwiających podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany statutu spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego i jego sposób w każdym przypadku uchwala zgromadzenie akcjonariuszy. Jednym ze sposobów pozyskania środków finansowania działalności prowadzonej przez spółkę akcyjną jest emisja akcji do obrotu publicznego. Działaniom podejmowanym przez odwołującą w celu wprowadzenia jej akcji do obrotu, poprzez przeprowadzenie publicznej oferty emisji akcji, towarzyszą niezbędne koszty doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, prowizji maklerskiej, a także stosowne opłaty m.in. notarialne, sądowe, giełdowe oraz rejestracyjne dla [...] i [...] oraz inne koszty ściśle związane ze sprzedażą akcji Spółki w ramach oferty publicznej. Stosownie do unormowań art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, (...). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowiło przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnik nie powinien również uwzględniać wydatków związanych z powiększeniem kapitału. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wydatki, które nie są związane z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Wskazano na normę prawną wynikająca z przepisu art.7 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczony do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się także kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu. Co do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art.120 oraz art.121 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż do postępowania w sprawie wydawania interpretacji nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. W myśl regulacji zawartych w przepisie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej, do załatwienia wniosku w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisu art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ww. ustawy jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Naruszenie dotyczyć może zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Nie podzielono poglądu strony, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz w opinii Strony nie w sposób rażący. Przyjęcie takiego stanowiska wskazywałoby, iż powyższa regulacja jest drastycznie niezgodna z Konstytucją. Nie dość bowiem, że nakazywałaby organom tolerować naruszenia prawa przez podległe im organa (byle nie miały one charakteru rażącego), to jeszcze nie dawałaby organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym. Łamałoby to zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła "A" SA i zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ustawa ), a w szczególności błędną wykładnię art.15 ust.1, a także art.7 ust.3 pkt.3 w zw. z art.12 ust.1 pkt.4 ustawy poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją publiczną akcji Spółki, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie dyspozycji art.14b § 5 pkt.2, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. pomimo dokonania zmiany postanowienia z urzędu bez istnienia ku temu odpowiedniej podstawy prawnej, a także uchybienie dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w treści decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia[...], a tym samym pozostawienie w mocy postanowienia i uznanie stanowiska Spółki w tym zakresie za prawidłowe. Uzasadniając podniesiono w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, że zakwestionowane wydatki spełniają przesłanki ustawowe pozwalające uznać omawiane koszty za koszty uzyskania przychodu. W myśl art.15 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z powołaniem na orzecznictwo podniesiono, iż "aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art.23 ustawy o PDOF (zawierającej analogiczny przepis do art.16 ustawy), stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów." W opinii Spółki spełnione zostały obie przesłanki. Ponadto wskazano, iż w doktrynie podnosi się, że koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego ma zdecydowanie charakter zbyt kategoryczny i nie jest uzasadniona regulacją przyjętą przez ustawodawcę w art.15 ust.1 ustawy. Bardziej odpowiednią konstrukcją jest koncepcja adekwatnego związku przyczynowego, jako że koncepcja adekwatnego związku przyczynowego, jako dwie równorzędne przesłanki rozumowe, pozwalające kwalifikować koszt podatkowy, przyjmuje zarówno kryterium powstania następstwa, jak i kryterium możliwości jego powstania. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego poniesionego kosztu z przychodem (nie zaś koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego) jest gwarancją wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami. Oznacza to, iż wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z publiczną emisją akcji nie można rozpatrywać jedynie jako kosztów poniesionych wyłącznie w celu zwiększenia kapitału zakładowego Spółki i traktowania tego zwiększenia jako celu ostatecznego. Wydatki te bowiem zostały poniesione w celu generowania przy pomocy zwiększonego kapitału zakładowego większych przychodów uzyskiwanych w toku działalności gospodarczej, które to przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie. Nie sposób zatem negować pośredniego - ale nie budzącego jakichkolwiek wątpliwości - związku ponoszonych przez Spółkę wydatków z przychodem. Przykładowo wskazano, iż zwiększenie kapitału oznacza lepsze zabezpieczenie praw wierzycieli Spółki, jak również gwarancję spłaty udzielonych Spółce kredytów. Działanie takie wzmacnia pozycję finansową i rynkową Spółki. Taka funkcja zwiększenia kapitału zakładowego jest szczególnie ściśle związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej i przekłada się na możliwość generowania przychodów. Środki finansowe pozyskane poprzez dokonanie publicznej emisji akcji są wykorzystywane m.in. na rozbudowę powierzchni magazynowej oraz zmodernizowanie parku maszynowego, co w sposób bezpośredni przyczynia się i będzie się przyczyniało do zwiększenia wolumenu produkcji realizowanej przez Spółkę. Dzięki inwestycjom umocniła swoją pozycję lidera na rynku opraw profesjonalnych za granicą oraz na rynku polskim w zakresie opraw przenośnych. Wydatki należy uznać za pośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu uzyskiwanym przez Spółkę. W opinii Spółki przesłanka istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę a potencjalnym przychodem została w przedmiotowym przypadku całkowicie spełniona. Ponadto wskazano, iż przed 1 stycznia 2003 r. wydatki związane z wyposażeniem spółki w kapitał akcyjny lub późniejszym jego podwyższeniem (w szczególności do wydatków tych ustawodawca zaliczył opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych) traktowane były jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt.1b ustawy podlegały amortyzacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2003 r. omawiany przepis został zlikwidowany, a jako przyczynę nowelizacji ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazał konieczność dostosowania przepisów ustawy do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości. Nie było celem ustawodawcy wyeliminowanie w ogóle możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji, lecz jedynie - w celu uproszczenia przyjętych rozwiązań - brak obowiązku rozliczania takich kosztów w drodze amortyzacji. Jednocześnie wskazano, iż w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tego argumentu, który przedstawiony został przez Spółkę również w odwołaniu z dnia [...] 2007 r. Spółka podkreśliła, iż dochody niepodlegające opodatkowaniu ustawodawca wskazał w art.2 ustawy, natomiast dochody wolne od podatku w art.17 ustawy. Treść art.12 ust.4 pkt.4 stanowi jedynie wskazanie, jakie przysporzenia majątkowe nie są w ogóle uznawane przez ustawodawcę za przychód i nie można jej odnieść do kategorii dochodów wskazanych w art.7 ust.3 pkt.1. Ponadto wskazać należy, iż art.7 ust.3 pkt.1 odnosi się wyłącznie do kategorii dochodów, a nie przychodów. Podniesiono również, że stanowisko w zakresie zastosowania powyższych przepisów w przypadku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05, stwierdzając, iż "wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP". Ponadto podniesiono, że w wyroku tym NSA zajął jednoznaczne stanowisko, odnosząc się do kosztów obsługi prawnej związanej z podwyższeniem kapitału, stwierdzając, iż " błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z konkretnym przychodem. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki". Wobec tego należy uznać zdaniem strony skarżącej, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać przyporządkowane do przychodu osiąganego w wyniku podwyższenia kapitału, lecz stanowią ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Dodatkowo Spółka wskazała, iż już do wniosku załączyła opublikowane w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów stanowiska organów podatkowych wspierające stanowisko przedstawione przez Spółkę w sprawie, jak również przytoczyła szereg kolejnych stanowisk w odwołaniu złożonym w dniu [...] 2007 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do argumentów w formie przytoczonych stanowisk organów podatkowych, odmiennych od stanowiska reprezentowanego w decyzji. Co do naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wskazano, że istota konstrukcji rażącego naruszenia prawa podobna jest do przewidzianej w art.247 Ordynacji podatkowej, przewidującym nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez stwierdzenie jej nieważności. Zawarcie w danym przepisie klauzuli rażącego naruszenia prawa nadaje mu pewien charakter nadzwyczajności i jego zastosowanie powinno mieć miejsce tylko w absolutnie wyjątkowych sytuacjach. Odmienna interpretacja omawianych przepisów (tj. uznanie, iż organ podatkowy wyższego szczebla uprawniony jest do zmieniania postanowień wydanych w trybie art.14a w przypadku nawet najmniejszych uchybień) powodowałaby dla podatników niepewność obrotu gospodarczego, jak również sprzeczność przyjętej konstrukcji z zasadą wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" zostało bardzo precyzyjnie zdefiniowane przez orzecznictwo, w świetle którego nie sposób zgodzić się z tezą stawianą przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że w orzecznictwie wskazuje się w szczególności, iż, aby uznać naruszenie prawa za rażące konieczny jest oczywisty charakter tego naruszenia, a "(...) rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości". Dokonanie odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego niż uczynił to Naczelnik w postanowieniu nie stanowi rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do zastosowania art.14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i dokonania zmiany postanowienia z urzędu. Ponadto skarżąca Spółka przytoczyła szereg orzeczeń, w których sądy odnosiły się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które potwierdzały tezę w opinii Spółki, iż w sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Jednocześnie wskazano, że przytoczone orzeczenia nie odnoszą się wprost do postanowień art.14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak znajdują zastosowanie dla ustalenia, kiedy dochodzi do rażącego naruszenia prawa również w rozumieniu tego przepisu, gdyż ani sama Ordynacja podatkowa, jak również żaden inny akt prawny rangi ustawy nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa". Zdaniem Spółki naruszono także zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Podniesiono także, że w przypadku art.120 Ordynacji podatkowej, jest on odzwierciedleniem zasady konstytucyjnej, która jest fundamentem ustroju Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej " Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej de facto oznacza każdorazowo również naruszenie art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, zdaniem Spółki doszło do naruszenia istotnych gwarancji ochrony praw podatnika wynikających z zasady przekonywania zawartej w dyspozycji art.124 Ordynacji podatkowej, jak i z zasady obligatoryjnego uzasadniania decyzji podatkowej wynikającej z treści art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżaną decyzję nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki, co należało uznać za naruszenia gwarancji procesowych Spółki jako strony postępowania, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w warstwie prawa materialnego sprowadza się do wykładni art.15 ust.1 ustawy w zw. z art.12 ust.4 pkt.4) ustawy w kontekście wydatków poniesionych przez podatnika na emisję publiczną akcji i jednocześnie podwyższenie kapitału ocenianych poprzez pryzmat kosztów uzyskania przychodów. Przepis art.15 ust.1 zd.1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z kolei art.12 ust.4 pkt.4) ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dla zrozumienia normy wyrażonej w tym przepisie z uwagi na wniosek podatnika kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie Sądu najważniejsze znaczenie ma dla ustalenia tego celu charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący należy uznać pogląd, że przepisy ustawy nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 ustawy, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Należy bowiem rozważyć, czy podwyższenie kapitału Spółki w drodze emisji publicznej akcji było jej jedynym celem, czy też poprzez to starała się ona pozyskać fundusze mające służyć pozyskiwaniu przychodów ze statutowej działalności. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesione przez Spółkę wydatki na publiczną emisję akcji i tym samym jedynie z podwyższeniem kapitału zakładowego ma zbyt kategoryczny charakter. Taka wykładnia rozważanych przepisów nie jest jedyną z możliwych. Jak trafnie wskazała skarżąca w skardze istnieje cały szereg odmiennych interpretacji prezentowanych przez różne organy podatkowe, a także odmienne stanowisko zostało zaprezentowane we wskazanym wyroku NSA z dnia 22.02.2006 r. w sprawie II FSK 191/05 (publ. POP 2006/5/85), w którym wskazano, że także wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy, bowiem pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taka wykładnia analizowanego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Godzi się zauważyć, że koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto podkreślić należy, że interpretując przepis art.15 ust.1 ustawy kierować się należy przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie poniesienia wydatków. Przedstawione powyżej rozważania dowodzą, iż wcale nie można mówić o tym, że zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja analizowanych przepisów jest jedyną, czy choćby dominującą w orzecznictwie i literaturze prawniczej. Już choćby z tego tytułu należy skonstatować, że przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zmienionym postanowieniu stanowisko nie może zostać uznane za rażąco naruszające prawo. Tym samym należy podzielić zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego, tj. art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z tezą zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], że organ odwoławczy może w trybie nadzoru z urzędu zmienić wydaną interpretację, która narusza prawo poważnie. Naruszeniem bowiem zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej oraz z art.7 Konstytucji RP jest wprowadzanie pozaustawowego kryterium "poważnego naruszenia prawa" legitymującego organ podatkowy do zmiany interpretacji prawa podatkowego, która nie narusza prawa w sposób rażący. Działanie takie należy zatem uznać za contra legem. Art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Co więcej wobec przyjętej koncepcji "poważnego naruszenia prawa" zdaje się nawet nie kwestionować, że w rozpatrywanym przypadku w ogóle nie doszło do wypełnienia ustawowego wymogu. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazuje zaś na wyjątkowość sytuacji, w której organ odwoławczy może działać z urzędu. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, tj. "rzucające się w oczy", gdzie proste zestawienie treści decyzji (postanowienia) z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W takim przypadku to na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał w pierwszej kolejności obowiązek wykazania, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. t.7 do art.247 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.635 i powołane tam orzecznictwo). Z treści uzasadnienia decyzji wynika wręcz jedynie odmienna ocena stanu faktycznego i przepisów dokonana przez organ odwoławczy. Możliwość, właściwie nieskrępowanej zmiany udzielanych informacji zastrzeżona była dla Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004 r. z mocy obowiązującego wówczas art.14b § 2 Ordynacji podatkowej. Obecnie za niewystarczającą dla zmiany interpretacji należy uznać jedynie odmienną ocenę prawną organu odwoławczego przedstawionego pytania przez podatnika, bez wskazania przesłanki rażącego naruszenia prawa. W judykaturze dominuje pogląd, również w odniesieniu do art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie, gdy decyzja lub postanowienie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Określenie to ma już znany i uznany zakres pojęciowy wypracowany na podstawie art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Podkreśla się także, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa powinno mieć takie samo znaczenie we wszystkich przepisach jednego aktu prawnego. Zasad, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, ujęta została w § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz.908). Także Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność stosowania jednolitej terminologii w aktach prawnych. W wyroku z dnia 14 września 2001 r. w sprawie SK 11/00 (publ. OTK 2001, nr 6, poz. 166) stwierdził m.in., że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów prawa, w których używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub umożliwiają dowolną interpretację. Należy wobec tego przyjąć, że w przypadku gdy prawodawca w tym samym akcie prawnym używa tak samo brzmiącego pojęcia nie jest możliwe przypisywanie mu innego znaczenia, a tym samym utożsamiania "rażącego" naruszenia prawa z "poważnym", które nie zostało nigdzie zdefiniowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23.06.2006 r. w sprawie FSK 2475/04 niepubl. i wyroku WSA w Łodzi z dnia 6.03.2007 r. w sprawie I SA/Łd 2069/06 niepubl.). Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,- zł. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska