II FSK 1355/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 509/07 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Szpitala [...] w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 509/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił – na skutek skargi Szpitala [...] w P. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2006 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 października 2006 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W podstawach prawnych tego orzeczenia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 października 2006r., którą Dyrektor zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2006r. wydane w ramach udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w drodze postanowienia uznał, za prawidłowy pogląd podatnika, że jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, prowadzący działalność w zakresie ochrony zdrowia spełnia warunki do objęcia jego dochodu zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w części przeznaczonej i wydatkowanej na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżący stanął na stanowisku, że wydatek na opłacenie składek na PFRON na mocy art. 21 ust. 1 z dnia 27.08.1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123 poz.776 ze zm.) jest obligatoryjny, stanowi bowiem rodzaj daniny publicznej i uiszczanie tej daniny konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na orzecznictwo WSA. Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznając to stanowisko za nieprawidłowe, zmienił z urzędu, na podstawie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., postanowienie organu I instancji i uznał, że dochód równy wpłatom na rzecz PFRON nie jest wolny od podatku. Stwierdzono, że skarżący jako samodzielny zakład opieki zdrowotnej, realizując działalność w zakresie ochrony zdrowia, ma prawo skorzystania z tego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia środków finansowych pozostających w jego dyspozycji ze zwolnionego dochodu na realizację zadań statutowych. Jednakże wydatek na PFRON nie łączy się bezpośrednio z realizacją celów statutowych zakładu opieki zdrowotnej, a zatem nie można go sfinansować ze środków wolnych od opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano ponadto, iż wpłaty te nie mogą być utożsamiane z podatkami, o których mowa w art. 17 ust. 1b. cyt. ustawy, albowiem nie posiadają atrybutów podatku określonych w art. 6 Ordynacji podatkowej. Organy stwierdziły, że wpłaty na PFRON nie są dla pracodawców obciążeniami obligatoryjnymi, a jedynie stanowią swego rodzaju sankcję finansową dla pracodawców, którzy nie realizują zadań z zakresu polityki zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o przywrócenie interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, rozszerzającą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuwzględnienie w ocenianym stanie faktycznym art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także pominięcie art. 5 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o finansach publicznych ( Dz.U. nr 249 poz. 2104). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, podkreślając przy tym, że to właśnie na nim spoczywał obowiązek wykazania, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jak wskazał Sąd, z treści uzasadnienia decyzji wynika jedynie odmienna ocena stanu faktycznego i przepisów dokonana przez organ odwoławczy, co zdaniem Sądu jest niewystarczające dla zmiany interpretacji, natomiast konieczne jest wskazanie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Sąd powołał się na wybrane przykłady z orzecznictwa. Wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania organ oparł na zarzutach: - naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, oraz poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazań Sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy tej ustawy; art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organ nie wskazał podstaw zastosowania przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. - naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że niezgodna z przepisami podatkowymi wykładnia prawa podatkowego, a także zaakceptowanie przez organ podatkowy istnienia rozbieżnych interpretacji tego samego przepisu - nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa była błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a zatem przesłanka ta nie mogła być niezastosowana. Zdaniem skarżącego, ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło jedynie polegać, na niezbyt precyzyjnym wyjaśnieniu, iż rażące naruszenie prawa polegało na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. Uchybienie takie nie może zdaniem organu być uznane za istotne, a zwłaszcza za takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zdaniem organu Sąd powinien dokonać kontroli legalności decyzji. Organ zarzucił też, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił czy wskazane uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto błędnie przyjął, iż organ odwoławczy "w ogóle nie uzasadnił na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego", gdy tym czasem z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyraźnie wynika, że zmiana ww. postanowienia nastąpiła z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na dokonaniu nieprawidłowej interpretacji przepisów praw podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a to naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. We wniesionym środku zaskarżenia, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej eksponował zarzut uwzględnienia przez WSA skargi, mimo, że rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną wadą, a zwłaszcza, że nie naruszono art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty stwierdzono, że w każdym przypadku wydania przez organ I instancji błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, co zobowiązuje organ odwoławczy do zmiany wydanego stanowiska na podstawie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sporny przepis art. 14 § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r., po zmianie wprowadzonej art. 27 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Użyte w punkcie 2 sformułowanie "rażące naruszenie prawa" nie jest pojęciem nieznanym ustawie Ordynacja podatkowa. Ustawodawca użył go także w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 omawianej ustawy, w którym wymieniona została jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Bogate orzecznictwo sądowe jak i literatura potwierdzają stanowisko Sądu I instancji, że przez rażące naruszenie prawa nie można rozumieć każdej błędnej interpretacji prawa, gdyż naruszenie to, i to rażące, występuje w sytuacji, gdy stanowisko organu w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Zapewne z takim rozumieniem tego pojęcia godzi się organ w przypadku wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., tak jak i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do instytucji nieważności decyzji, wymienia przesłanki zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu I instancji i jedną z nich jest okoliczność rażącego naruszenia postanowieniem prawa. A skoro tak, to obowiązkiem organu odwoławczego jest wykazanie istnienia tej przesłanki, skoro widzi konieczność podjęcia kroków przewidzianych w procedurze wydawania interpretacji. Wykazanie istnienia tej przesłanki musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Uzasadnione zatem są twierdzenia WSA w zaskarżonym wyroku, że z uwagi na wyjątkowość sytuacji działania organu odwoławczego z urzędu, w stosunku do udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego organu I instancji, powoduje nałożenie obowiązku na organ odwoławczy wykazania m.in. rażącego naruszenia prawa, co upoważnia go wówczas do zmiany lub uchylenia wydanego postanowienia. Brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że wydane rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli sądowo administracyjnej, stąd jako niezasadny należy oceni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd art. 133 § 1 P.p.s.a. Błędny zatem jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że wystarczającym do uzdrowienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wystarczyłoby twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że naruszenie prawa przez organ polegało jedynie na niezbyt precyzyjnym wyjaśnieniu, że rażące naruszenia prawa polegało na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. Także za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie wskazań sądu co do dalszego postępowania przez organ po uchyleniu decyzji. W zaskarżonym wyroku sąd zawarł stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił na czym miało polega rażące naruszenie prawa, pomimo, że spoczywał na nim obowiązek wykazania, iż treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Zbędnym w tej sytuacji wydaje się formułowanie zaleceń, co do dalszego postępowania, sprowadzających się w istocie do stwierdzenia, że jeśli organ nie wykazał i nie uzasadnił wystąpienia przesłanki zmiany postanowienia organu I instancji tj. rażącego naruszenia prawa, to ma to uczynić. Wobec czego stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.