II FSK 1324/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 614/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn.akt I SA/Lu 614/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 maja 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. w kwocie 7.883 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na treść odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, w którym podatnik zarzucał naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na fakt, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem urzędu skarbowego twierdząc, że przesyłka polecona nr 103071868 (list polecony z dnia 14 stycznia 2008 r.) zawierała oświadczenie o zmianie formy opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym do materiału dowodowego uzupełnionego na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej argumentował, że z akt podatkowych wynika, że w roku podatkowym 2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej L. K., S. K. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe R[..]D s.c. ul. L. [...], [...] K. i za 2008 r. złożył wspólnie z małżonką zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. W związku z tym, iż Urząd Skarbowy w Z. był w posiadaniu oświadczenia z dnia 19 stycznia 2006 r., zgodnie z którym podatnik wybrał formę opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f., w dniu 8 października 2009 r. wezwał go, stosownie do art. 155 § 1 i art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że w dniu 14 stycznia 2008 r. przesyłką poleconą o numerze 103071868 przesłał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, do pisma dołączył kserokopię oświadczenia i potwierdzenia nadania przesyłki listowej poleconej o wskazanym wyżej numerze. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i ustalił, że przesyłka polecona, na którą powoływał się podatnik faktycznie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 15 stycznia 2008 r., ale zawierała jedynie zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1., dotyczące zmiany numeru dowodu osobistego. Z ustaleniami tymi podatnik się nie zgodził i odmówił złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. na formularzu PIT-36L. W związku z powyższym wobec spółki cywilnej wszczęto kontrolę podatkową mającą na celu ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. Ustalenia kontrolne stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. w kwocie 7.883 zł. Organ odwoławczy wskazywał art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 20 stycznia 2006 r. - data nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym w K. Organ odwoławczy wskazywał, że zagadnienie zrzeczenia się tego sposobu opodatkowania reguluje przepis art. 9a ust. 4 wskazanej wyżej ustawy podatkowej i wyjaśnił, że oświadczenie podatnika o zmianie wyboru formy opodatkowania jest dokumentem prywatnym i to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że powyższe oświadczenie złożył w terminie do dnia 20 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że przesyłka polecona o numerze 103071868 nadana przez podatnika dnia 14 stycznia 2008 r., faktycznie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 15 stycznia 2008 r., jednakże organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego podatnik najpierw twierdził, że przesyłka zawierała oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, a następnie po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego, iż w przesyłce znajdowało się jedynie zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, podatnik oświadczył, że przesyłka zawierała zarówno zgłoszenie identyfikacyjne, jak również oświadczenie o zmianie formy opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśniał, że obsługa kancelaryjna korespondencji wpływającej do Urzędu Skarbowego odbywa się w oparciu o "Instrukcję obiegu dokumentów z uwzględnieniem Systemu POLTAX", wprowadzoną od dnia 27 lutego 2006 r., zgodnie z którą korespondencja przesłana za pośrednictwem poczty sprawdzana jest pod względem formalnym. Następnie szczegółowo opisał sposób rejestracji wpływu przesyłek w centralnym podsystemie. Organ odwoławczy wskazywał, że przesyłką poleconą nr 103071868 nadaną dnia 14 stycznia 2008 r., przesłano tylko formularz NIP-1. Także organ pierwszej instancji sprawdził zawartość akt dotyczących skarżącego, w których stwierdzono brak zawiadomienia o zmianie formy opodatkowania na 2008 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że oświadczenie o zmianie formy opodatkowania na 2010 r. podatnik przesłał przesyłką poleconą nr 129049120 (data wpływu do Urzędu Skarbowego 20 stycznia 2010 r.) tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (postanowienie z dnia 10 lutego 2010 r. odebrane 11 lutego 2010 r.). Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień podatnika zarówno co do terminu nadania przesyłki jak i co do okoliczność zapoznania z aktami sprawy brata podatnika podającego się za niego bez sprawdzenia tożsamości przez pracownika urzędu skarbowego. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2010 r., w części dotyczącej obowiązku rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy 2008 wg zasad art. 30c u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, a w szczególności art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie złożył w odpowiednim terminie oświadczenia o zmianie formy opodatkowania oraz odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom i oświadczeniom złożonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; 2) art. 9a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w 2008 r. podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, a w związku z tym nie miał prawa do wspólnego rozliczenia się z małżonką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, w konfrontacji z treścią zarzutów skargi oraz jej argumentacji nie dała podstaw do uchylenia decyzji. Sąd wskazał treść art. 9a ust. 1,.2, i 4 u.p.d.o.f. i podkreślił, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w dniu 20 stycznia 2006 r., brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że oświadczenie o którym mowa w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., skarżący złożył w formie i terminie przewidziany ustawą, jak również, aby skutecznie notyfikował je organowi podatkowemu. Także kopia potwierdzenia nadania tej przesyłki, ani też kserokopia strony adresowej jej koperty nie zawierają żadnych adnotacji odnoszących się do zawartości przesyłki. Stanowisku i argumentacji skarżącego organy podatkowe, skutecznie według Sądu, przeciwstawiły rezultaty ustaleń przeprowadzonych w sprawie w spornej kwestii, w tym ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw, aby tym ustaleniom organów podatkowych zarzucać, że przeprowadzone zostały z naruszeniem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również, zasadę równej mocy środków dowodowych. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 a ust 4 w zw. z art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w 2008 r. podatnik podlegał opodatkowaniu na zasaach określonych w art. 30 c) u.p.d.o.f., a w związku z tym nie miał prawa do wspólnego rozliczenia z małżonką, oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji wskutek niewłaściwej kontroli czynności organu podatkowego oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2010 r., oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie "formalnej teorii dowodów" i uznanie, iż faktu złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania nie można udowadniać dowodami osobowymi (zeznania świadków i strony), wskutek czego stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c. W tym wypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu". Wykładnia przytoczonego unormowania regulującego tzw. zasadę wyboru opodatkowania nie pozostawia żadnych wątpliwości, że złożenie we właściwym terminie opisanego oświadczenia przesądza o opodatkowaniu dochodów podatnika na zasadach określonych w art. 30 c ) u.p.d.o.f., bądź też o rezygnacji z formy takiego opodatkowania. Forma pisemna oświadczenia woli wskazana w omawianym przepisie jest zastrzeżona wyłącznie dla celów dowodowych – natomiast ustawowy termin do złożenia powyższego oświadczenia ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Przy dokonywaniu przedmiotowego wyboru formy opodatkowania nie obowiązuje żaden ustawowy (tj. ustalony przez upoważnionego ministra) wzór oświadczenia. Może być ono złożone w dowolnej formie, byle zawierało wymagane przepisem elementy. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy podatnik złożył oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, a tym samym czy miał prawo do wspólnego rozliczania się z małżonką w formie zryczałtowanej. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w aktach administracyjnych nie ma takiego oświadczenia, natomiast we wskazanej przez podatnika przesyłce nadanej listem poleconym o numerze 103071868, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2008 r. znajdowało się jedynie zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1. Powyższy fakt potwierdza zapis w programie "Biblioteka Akt", gdzie pod datą 15 stycznia 2008 r. wpisano tylko "formularz NIP-1". Ponadto na uprawdopodobnienie powyższego ustalenia o nie złożeniu przez podatnika przedmiotowego oświadczenia świadczy, w ocenie Sądu i organu podatkowego fakt, że oświadczenie o zmianie formy opodatkowania na 2010 r. podatnik przesłał przesyłką poleconą w dniu 20 stycznia 2010 r. tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (postanowienie z dnia 10 lutego 2010 r.). W ocenie podatnika już sam fakt, że do organu podatkowego wpłynęła w dniu 15 stycznia 2008 r. przesyłka polecona świadczy o tym, że w tejże przesyłce znajdowało się przedmiotowe oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, czego nie wykluczył organ podatkowy ani sąd pierwszej instancji. Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko przedstawione przez sąd pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Formułowane przez podatnika domniemanie, iż dowód w postaci nadania przesyłki poleconej przesądza o tym, że znajdowało się w niej oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest nie do zaakceptowania, gdyż z faktu nadania przesyłki (prawdziwe twierdzenie) wcale nie wynika dyrektywa nakazująca przyjęcie, że prawdziwe jest twierdzenie, iż znajdowało się tam oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (wniosek domniemania). Podatnik w żaden sposób nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił, że złożył w terminie przedmiotowe oświadczenie, co też zostało przez organ podatkowy jak też sąd pierwszej instancji wykazane. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.