I SA/Lu 623/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2005 r. A.S. prowadził działalność gospodarczą (A) w zakresie sprzedaży samochodów uprzednio zakupionych za granicą lub w kraju i przyjętych w komis. Na tę okoliczność wystawiał faktury VAT i faktury VAT Marża. Przeprowadzone postępowanie kontrolne za 2005 r., wykazało zaniżenie obrotu ze sprzedaży samochodów dokonanych przez A. Organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania i analizy faktur VAT Marża dokumentujących sprzedaż samochodów sprowadzonych z zagranicy stwierdził znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi takich samochodów stosowanymi w kraju, wynikającymi z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "B". Szczegółowej weryfikacji poddano 50 transakcji. W 44 przypadkach, na okoliczność dokonanych transakcji przesłuchano nabywców samochodów w charakterze świadków. W 6 przypadkach przesłuchań nie dokonano, z czego w 1 przypadku z powodu zgonu nabywcy, w 4 przypadkach odstąpiono od przesłuchania z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży nie odbiegała w znaczący sposób od cen rynkowych, a w 1 przypadku nie podjęto korespondencji. W 14 przypadkach kupujący wskazali ceny zakupu wyższe, niż widniejące na fakturach, a w 30 przypadkach potwierdzili ceny ujęte w fakturach sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie za styczeń 8.859 zł, za luty 3.896 zł, za marzec 9 422 zł, za kwiecień 3.820 zł, za maj 3.994 zł, za czerwiec 8.447 zł, za lipiec 4.710 zł, za sierpień 8.047 zł, za wrzesień 5.070 zł i za październik 5.781 zł. W przypadku, gdy nabywcy określili wartość zapłaconą za samochód i nie odbiegała ona od ceny rynkowej (w tym ceny rynkowej skorygowanej o przebieg ponadnormatywny), oraz gdy wynikała ona z umowy kredytowej lub poparta została przedłożonymi przez świadków dokumentami (umowy kupna sprzedaży, rachunek za zakup silnika) organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op), ponieważ dane wynikające z ewidencji podatkowej, uzupełnione zeznaniami świadków, umowami bankowymi, umowami kupna sprzedaży, rachunkiem za zakup silnika, ujemną korektą ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dotyczy to 33 transakcji, a każda z nich została szczegółowo przez organ podatkowy I instancji opisana i omówiona. W pozostałych przypadkach (17 transakcji), kiedy przesłuchani nabywcy wskazali, że zapłacili ceny widniejące na fakturach, a ceny znacznie odbiegały od poziomu cen rynkowych wskazanych w opracowaniach "B" oraz gdy występowały dowody wskazujące na inne ceny zawartych transakcji, podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, z zastosowaniem art. 23 § 4 op. Stosownie do art. 23 §4 op i mając na względzie, że przedmiotem transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. nieuszkodzone, za podstawę oszacowania obrotu przyjęto: wartość wynikającą z dokumentów bankowych oraz zeznań świadków (w przypadku gdy w toku postępowania udało się ustalić rzeczywistą wartość sprzedaży), ceny rynkowe, wykazane w katalogach notowań ogólnopolskich "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe", wydane przez "B". za poszczególne miesiące 2005r. Na podstawie złożonych zeznań w których świadkowie wskazali na rzeczywiste ceny zastosowane przy realizacji transakcji, sporządzono zestawienie obejmujące cenę sprzedaży według kupujących, najniższe notowania giełdowe dla danej marki pojazdu, oraz cenę sprzedaży według komisu. Zestawione dane wykorzystano przy prowadzonej analizie ksiąg podatkowych. Na podstawie tych transakcji ( również szczegółowo opisanych i omówionych przez organ podatkowy I instancji) oraz faktur dokumentujących sprzedaż samochodów zakupionych uprzednio za granicą, stwierdzono, że ceny ich sprzedaży znacznie różniły się od cen rynkowych podanych w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe" wydawanych przez "B". Jak argumentował organ podatkowy I instancji, zasadność szacowania w oparciu o ceny rynkowe potwierdzają zeznania świadków, którzy w 14 przypadkach wykazali, że zapłacili wyższe kwoty, niż wskazane w fakturach. Organ podatkowy I instancji ustalił, że transakcje, w których świadkowie wskazali wyższe ceny sprzedaży niż na fakturach stanowią 28% skontrolowanych transakcji. W tych przypadkach stosunek ceny wynikającej z zeznania do ceny rynkowej wyniósł 88,57%. Organ podał, że uwzględnił fakt, iż w wydawnictwie "B" wskazano, że wartości rynkowe samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe w granicach do 8 % od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Organ podatkowy I instancji ustalił, że ceny sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy, według faktur VAT wystawionych przez podatnika, stanowią średnio 18,41% najniższych notowań ogólnopolskich cen rynkowych (31.900 zł /cena brutto z 14 faktur wg. komisu / x 100 : 173.300 zł/ łączna cena wg najniższych notowań giełdowych wg "B"/ ) i pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalił, że biorąc pod uwagę faktyczne kwoty jakie uzyskał komis ze sprzedaży samochodów, to ceny ich sprzedaży stanowiły średnio 88,57% najniższych notowań ogólnopolskich cen rynkowych (153.487,18 zł /sprzedaż brutto z 14 faktur według zeznań nabywców/ x 100 : 173.300,00 zł ) i ten wskaźnik wykorzystał do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu, jako korzystniejszy dla podatnika. Pozwoliło to – w ocenie organu I instancji - na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Wskazane przez przesłuchiwanych nabywców pojazdów usterki, w większości mające charakter eksploatacyjny, nie wpływały na stan techniczny pojazdów i w konsekwencji na cenę sprzedaży. Organ I instancji wskazał, że wszystkie samochody przeszły badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego. W 3 przypadkach ceny rynkowe obniżono o wykazane wydatki na remont samochodu, w 4 przypadkach dokonano korekty wartości uwzględniając ponadnormatywny przebieg pojazdu, a w 7 przypadkach zwiększono wartość uwzględniając niższy od normatywnego przebieg pojazdu, natomiast w 1 przypadku obniżono cenę rynkową do wartości otrzymanej w dniu zakupu samochodu za sprzedaż poprzednio posiadanego samochodu. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 , art. 23 § 2 i 3 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 op. Zarzucił, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego, błędnie oceniono dowody, a w rezultacie dokonano błędnych ustaleń poprzez: uznanie, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa i ewidencje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; oparcie przeprowadzonej w niniejszej sprawie analizy ekonomicznej, stanowiącej podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, wyłącznie na uprawdopodobnieniu nieprawidłowości; oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych bez stosownego uzasadnienia zastosowanej przez organ podatkowy metody wyliczeń i nie wyjaśnienia podstaw jej zastosowania; odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości nie odpowiadającej jej rzeczywistej wielkości. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że każda przeprowadzona w 2005r. transakcja została indywidualnie oceniona z uwzględnieniem zróżnicowanych warunków jej zawarcia, co zostało szczegółowo opisane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ze wskazaniem dotyczących danej transakcji dowodów. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu pełnomocnika, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny się znaleźć w ewidencji sprzedaży VAT. Z odwołaniem do art. 193 op, art. 196 § 6 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) uzasadniał, że nierzetelność ewidencji w zakresie sprzedaży wynika z faktu ewidencjonowania obrotów w zaniżonych wielkościach, co potwierdzone zostało zeznaniami świadków i innymi dowodami, w tym z dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania, co do naruszenia art. 23 op i wskazał, że przyjęta metoda pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 op organ odwoławczy wskazał, że w przypadkach, gdy nabywcy określili faktyczną wartość zapłaconą za samochody, a wartość ta nie odbiega od ceny rynkowej, wynikała z umowy kredytowej, poparta została przedłożonymi przez świadków dokumentami, brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności tych dowodów. Zasadnie odstąpiono w tych przypadkach od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił naruszenie przez organy podatkowe: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; oparcie swoich ustaleń na dokumentach nie dających podstawy do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym odstąpienie od oszacowania; błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 23 § 2, § 3 i § 4 op przez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości nie zbliżonej do rzeczywistej ; całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od "preferowanych" przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 op przez lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie powodów odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także nie wskazanie art. 23 § 2 op w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu i wskazał, że nadal pozostają one aktualne, gdyż w toku postępowania odwoławczego nie uwzględniono żadnego z nich. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 op, co skutkowało wydaniem przez organy podatkowe wadliwych decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2005 r. Za zasadniczy jednak zarzut skargi pełnomocnik uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 - 5 op, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uznane uprzednio w części za nierzetelne, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazując jednocześnie, że odrzucenie pozostałych metod nastąpiło z oczywistym naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego . W ocenie pełnomocnika wątpliwym wydaje się, aby dokumenty, na które powołują się organy podatkowe, tj. rachunek za zakup silnika, ujemna korekta ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, umowy bankowe i umowy kupna-sprzedaży pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 op. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że dysponowanie dowodami do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania, ale drugim, koniecznym warunkiem jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Dopiero zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W jego ocenie również dokonanie przez organy podatkowe porównania wartości transakcji sprzedaży samochodów z wartościami rzeczywiście uzyskanymi, zestawiając je z cenami rynkowymi wynikającymi z notowań ogólnopolskich wydawnictwa "B", to ustalenia całkowicie dowolne. W ocenie pełnomocnika uwzględniając okoliczności sprawy zasadne byłoby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie, np. metody porównawczej zewnętrznej, stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 op . Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest uzasadnienia przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania, zwłaszcza, że organy nie wyjaśniły dlaczego żadna z wskazanych w § 3 art. 23 metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że wskazane w niej zarzuty są uzasadnione, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że szczegółowe ustalenia organów podatkowych odnośnie faktu zaniżania obrotów w objętych decyzją okresach są prawidłowe, bo znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w sprawie dowodach. W pierwszej kolejności co do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op wskazać należy, iż z analizy akt podatkowych jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organy podatkowe podejmowały stosowne czynności procesowe z urzędu. W zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 op zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Zgodnie ze wskazaną zasadą otwartości postępowania dowodowego organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r.; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś deklaracji VAT-7, faktur VAT i faktur VAT Marża, źródłowych dowodów (dokumentów) zakupów samochodów osobowych ujętych i wykazanych w urządzeniach księgowych; źródłowych dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych i stanowiących następnie podstawę dokonywanych rozliczeń celno – podatkowych; protokołu badania ksiąg podatkowych, które to księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania sprzedaży; katalogu ogólnopolskich notowań cen rynkowych samochodów osobowych; dokumentów urzędowych oraz informacji i materiałów uzyskanych od uprawnionych organów. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. z zeznań świadków – nabywców samochodów, wyjaśnień i oświadczeń A. S. oraz materiały z akt dochodzenia karno – skarbowego, w którym A.S. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Ocena materiału dowodowego, dokonana w szczególności przez organ I instancji, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają art. 191 op, bo mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazać należy, że analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji, zwłaszcza w warstwie faktycznej, nie uzasadnia zarzutu dowolności oceny, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też w zakresie ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, a w szczególności uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę i przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Słusznie zauważa pełnomocnik strony skarżącej, iż nie powołano w podstawie prawnej art. 23 § 2 op, jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przepis ten został prawidłowo przez organ zastosowany, a w uzasadnieniu decyzji przywołano jego treść i wskazano przyczyny zastosowania. W toku prowadzonego postępowania, wobec rozbieżności dotyczących cen sprzedawanych przez skarżącego samochodów odzwierciedlonych w fakturach VAT Marża w porównaniu z cenami rynkowymi takich samochodów, poddano weryfikacji 50 transakcji. Polegało to na skonfrontowaniu danych wynikających z tychże faktur w szczególności z zeznaniami nabywców przedmiotowych samochodów oraz z danymi wynikającymi z katalogowych cen rynkowych takich samochodów, a następnie na porównaniu i skonfrontowaniu wniosków i ocen formułowanych na podstawie tej analizy i poczynionych w jej rezultacie ustaleń z danymi zawartymi w dokumentach księgowych w części odnoszącej się do ewidencjonowanych obrotów z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów. W przypadku 33 transakcji organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 op i nie jest to stanowisko dowolne. W myśl tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z zeznań 14 świadków, których treść, w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, szczegółowo zaprezentowana w uzasadnieniach wydanych sprawie rozstrzygnięć, świadkowie ci za nabyte samochody zapłacili ceny wyższe, niż wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego. Zeznania tych świadków ( I. M., A.G., M.R., B. K., Z.K., Ł.B. i M. B., W. S., A.T., P.M.i M. M., W. S., T. B., P. P., A. P., S. J. ) nie były przez skarżącego kwestionowane. Ceny wskazane przez tych świadków nie potwierdziły cen nabycia uwidocznionych w fakturach VAT Marża, co stanowiło podstawę stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowej skarżącego prowadzonej dla potrzeb podatku VAT po stronie obrotów. Ceny zenznane przez świadków odpowiadały cenom rynkowym tych pojazdów wg ogólnopolskich notowań cenowych "B". Ponadto zostały skonfrontowane z dodatkowymi dokumentami, takimi jak umowy bankowe dotyczące kredytowania zakupu samochodu, umowy kupna sprzedaży dokumentujące też przypadki dalszej odsprzedaży. Zasadnie zatem organy uznały, iż określenie podstawy opodatkowania w tych przypadkach jest możliwe bez jej szacowania. Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęto ceny wynikajże z faktur, w pozostałych 19 przypadkach ( dotyczy to transakcji z S. C., J. Z., M. K., W. M., H. W., "B", W. K., K. S., H. S., P. N., Z.i.W. J., A.i.I. K., "C", P. K., M. C., M. H., H.i.A. A., H. K., M.O.), kiedy to ceny wynikające z faktur nie odbiegały znacząco od cen rynkowych i zostały faktycznie zapłacone ( zeznania świadków). Również i przy tych transakcjach (szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji) wzięto pod uwagę i rozważono dodatkowy materiał dowodowy (umowy kredytowe, umowy przewłaszczenia, umowy dalszej odsprzedaży). W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że w tych przypadkach brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważać wiarygodność tychże dowodów. Brak zatem podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi, że odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w odniesieniu do przedmiotowych 33 transakcji skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób dowolny. O braku zasadności zarzutu skargi jednoznacznie świadczy fakt, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji organ podatkowy dysponował wszelkimi istotnymi dowodami umożliwiającymi, w warunkach określonych przepisem art. 23 § 2 op ustalenie rzeczywistej (faktycznej) wysokości obrotów. W odniesieniu do pozostałych 17, spośród 50 skontrolowanych transakcji, w przypadkach których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów podali, iż kwoty wynikające z faktur VAT Marża odzwierciedlały rzeczywiste ceny nabycia wartości tych transakcji i wobec tego, że odbiegały one od cen rynkowych organy podatkowe prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 op. Dotyczy to transakcji z M. D., M. G., M. R., A.C., A. W., E.i T. M., K. O., A.i.M. W., M.M., A. M., M. R., "D", A. Z.,S. K., A.i.T. N., G. R., W. S.. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w zakresie tych transakcji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji nie daje podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych tak w zakresie zasadności sięgnięcia po instrument szacowania podstawy opodatkowania, jak też w zakresie metody, w oparciu o którą szacowania tego dokonano. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych zostało przekonująco uzasadnione, zarówno w kwestii wyboru metody, na podstawie której dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w tychże przypadkach, z wyodrębnieniem okoliczności i przedmiotu każdego spośród nich, tj. każdej spośród 17 tych transakcji (s. 36 – 45 uzasadnienia decyzji organu I instancji), jak również w kwestii braku adekwatności zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 op ( str. 28-29 uzasadnienia decyzji organu i instancji). Organ podatkowy wyjaśniając dlaczego nie miał możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej ( wskazywanej przez skarżącego) wskazał, na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych samochodów, gdzie pojazdy tej samej marki i tego samego rocznika mogą znacząco różnić się parametrami technicznymi, elementami wyposażenia, przebiegiem, co miało istotny wpływ na ich cenę, a co zostało przez organ uwzględnione przy indywidualnej ocenie każdej z transakcji. Z uwagi na fakt, iż skarżący sprzedawał samochody używane organ nie miał również możliwości porównania pojazdów sprzedanych we wcześniejszych okresach, co uniemożliwiło też porównanie obrotu osiąganego przez skarżącego z obrotami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe. Ze względu na powyższe i niski stan zapasów wykluczeniu podlegała metoda remanentowa. Metoda kosztowa zasadnie została wykluczona, gdyż koszty nie były kwestionowane. Zasadnie też została przez organ wykluczona metoda udziału dochodu w obrocie, z uwagi na fakt, iż sprzedaż samochodów używanych stanowiła jedyne źródło przychodów z działalności komisu. Podobnie jak metoda produkcyjna, albowiem ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa było niemożliwe z przyczyn obiektywnych, gdyż przedmiotem działalności skarżącego była działalność handlowa. W tych okolicznościach brak podstaw, by podzielić stanowisko podatnika, że w niniejszej sprawie miało miejsce całkowicie dowolne uznanie, iż występują okoliczności uzasadniające odstąpienie przez organ od zastosowania "preferowanych" przez ustawodawcę metod oszacowania, zwłaszcza, że w kontekście uzyskania rezultatu szacowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organy podatkowe szczegółowo wskazały również, jakiego rodzaju kryteriami operowały stosując przyjętą metodę szacowania. O wadliwości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w żadnym razie nie może świadczyć również fakt nie uwzględnienia postanowieniami z dnia 14 września 2009 r. i 1 lutego 2010 r. wniosków pełnomocnika skarżącego, odpowiednio o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (wniosek ten został częściowo uwzględniony) na okoliczność zakupu samochodów w komisie kontrolowanego oraz okoliczności transakcji i ich przebiegu oraz sposobu zapłaty, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność wyceny sprzedanych samochodów. Argumentacja organów podatkowych w tym przedmiocie, prezentowana w uzasadnieniach wskazanych postanowień oraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, z uwzględnieniem kontekstu okoliczności faktycznych sprawy i faktu przeprowadzenia szeregu innych dowodów na okoliczności wskazywane w tezach dowodowych pełnomocnika skarżącego nie daje podstaw, aby stanowisko to podważać. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście, jak również w kontekście wyżej już przedstawionych argumentów odnoszących się do przebiegu postępowania dowodowego podkreślić, że dowód w sprawie posiadać powinien walor istotności w sensie przyczynienia się do rekonstrukcji konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Podkreślając w tej mierze, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 op, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.