I SA/Lu 610/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A S. A. w [...] z dnia 12 marca 2010 r. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 221 oraz art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, że decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] działając, jako organ pierwszej instancji odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] stwierdziło, iż w przedmiotowej sprawie decyzja, co do której, zostało wniesione przez stronę żądanie stwierdzenia nieważności została równocześnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. W ocenie Kolegium skoro w/w decyzja będzie przedmiotem sądowej kontroli pod kątem jej zgodności z prawem to nie ma potrzeby wszczynania przez Kolegium postępowania w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odwołaniu od decyzji strona skarżąca wskazała na nieprawidłową interpretację art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem strony do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, sprawa stwierdzenia nieważności decyzji, którą zaskarżono do sądu powinna być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Rozpatrując odwołanie Kolegium wskazało, że w postępowaniach nadzwyczajnych umożliwiających usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami - a takim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności - w pierwszej kolejności podlegają badaniu przesłanki warunkujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego. Odwołując się do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej Kolegium stwierdziło, że organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliło, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stanowią katalogu zamkniętego. Określenie "w szczególności" oznacza, iż zawarte w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, a ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. "Otwarty katalog przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może (i powinien) być uzupełniany o takie sytuacje, które w myśl przepisów ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego." (zob. wyrok WSA z 23 stycznia 2009 r., I SA/Wr 1032/08). Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję ostateczną, co do której, zostało wniesione żądanie stwierdzenia nieważności. Zdaniem Kolegium taka sytuacja mieści się w kategorii pojęcia "inne okoliczności", nawet w sytuacji, gdy sąd jeszcze nie oddalił skargi na decyzję. W wyroku z 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/06, WSA podkreślił, iż przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która mieści się w dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się już postępowanie obejmujące także tę decyzję. Kolegium podkreśliło, że w doktrynie i w orzecznictwie za wciąż aktualny przyjmuje się pogląd, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego musi stanowić przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005; wyrok NSA z 29 października 2002 r., sygn. akt IV SA 2547/00; wyrok WSA z 3 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76105). W świetle art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego o związaniu prawomocnym orzeczeniem sądu również innych organów państwowych, w postępowaniu administracyjnym nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego w sprawie decyzji weryfikowanej w drodze administracyjnej. W ocenie Kolegium powstała zatem konieczność wyeliminowania zbiegu uprawnień strony do weryfikacji ostatecznej decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Zasadnie zatem Kolegium działając jako organ pierwszej instancji stwierdziło, iż zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym stanowi o niedopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. pełnomocnik A SA w [...] złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]., nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...]. Pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]., nr [...] oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, w której nie zaistniało zdarzenie uprawniające organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności do takiej odmowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sytuacje, w których organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis ten, stanowi zatem wyjątek od zasady, zgodnie z którą sprawa powinna zostać rozstrzygnięta merytorycznie przez organ podatkowy. Zasadą jest zatem, że organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej rozstrzyga, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy nie jest dotknięta żadną z tych wad. Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast pozostawienie tej kwestii bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik spółki argumentował, że skoro przypadki, gdy sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest merytorycznie rozstrzygana, stanowią wyjątek od zasady, którą przewidują przepisy prawa (merytorycznego rozpoznania sprawy), to przepis, który określa te wyjątki musi być interpretowany ściśle. Niedopuszczalne jest jakiekolwiek domniemanie sytuacji, w której organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności" nie pozbawia znaczenia normatywnego znajdującego się po nim przykładowego wyliczenia przypadków, w których dochodzi do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności. Innymi słowy, przykładowe wyliczenie zawarte po zwrocie "w szczególności" nie oznacza, że przepis znajduje zastosowanie w każdej innej sytuacji w nim niewymienionej. Przykładowe wyliczenie ma charakter kierunkowy, tzn. wskazuje "kierunek", w którym trzeba poszukiwać tych przypadków, które nie zostały wyliczone expressis verbis w tym wyliczeniu, a które uzasadniają odmowę podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pełnomocnik spółki podkreślał jednocześnie, że z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz obowiązek załatwienia sprawy podatkowej przez organ podatkowy należy uznać, że organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania w przypadkach innych niż wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem, w jego ocenie, przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] sprawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zgodności z prawem oraz zasadności odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż "inkryminowana" decyzja o stwierdzenie nieważności której zabiega skarżąca spółka, została równocześnie zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - ze skargi A S.A. w [...] na tę decyzję toczy się postępowanie sądowoadministracyjne pod sygn. akt I SA/Lu 40/10, aktualnie zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 5 marca 2010 r. na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. do czasu podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięć w sprawach sygn. akt SK 21/07 i sygn. akt P 33/09. We wskazanych okolicznościach stanu sprawy kwestią sporną jest, jak wynika z argumentacji skargi i jej uzasadnienia oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], kwestia normatywnej treści przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładni. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub, sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, w kontekście konwencji językowej, którą na gruncie przywołanego przepisu operuje ustawodawca, już na wstępie podkreślić należy, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych po pierwsze, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności podlegają badaniu przesłanki warunkujące jego uruchomienie, po drugie zaś, że katalog tych przesłanek nie jest katalogiem zamkniętym, a ich wyliczenia ma charakter jedynie przykładowy – "organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli w szczególności". W konsekwencji, na gruncie przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, za w pełni uprawnione uznać należy twierdzenie, że ustawodawca wprost dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn, niż te, które w przepisie tym (przykładowo jedynie) wymienił. Skoro więc wprowadzenie do wyliczenia zawartego w § 1 art. 249 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do konwencji językowej wskazującej na jedynie przykładowe wymienienie negatywnych przesłanek skutkujących odmową wszczęcia postępowania nadzwyczajnego - poprzedzone zostało zwrotem "w szczególności" – to poza sporem jest, że kreowany w ten sposób otwarty katalog przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może być i powinien uzupełniany o takie sytuacje, które w świetle normatywnej zasad ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. W tym też kontekście uwzględniającym wskazane wyżej okoliczności stanu sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, stwierdzić należy, iż poza sporem jest, że skutkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest automatyczne wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, co wyraża się w zaistnieniu stanu zawisłości sprawy przed sądem z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy (art. 54 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Najistotniejszą z nich jest to, że kontrola legalności (zgodności z prawem) działania lub bezczynności organu zaskarżonych do sądu, stanowi zasadniczo jego wyłączną kompetencję, z zastrzeżeniem oczywiście sytuacji wskazanej w § 3 art. 54 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis wyznacza jednak szczególnego rodzaju, bo zupełnie nowy i odrębny, reżim weryfikacji decyzji własnej organu administracji publicznej poprzez związanie uprawnień autokontrolnych organu z faktem zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. W rezultacie, wszczęcie wniesioną skargą postępowania sądowoadminstracyjnego nie pozostaje również bez wpływu na treść reguł rozstrzygających zbieg (kolizję) drogi kontroli sądowoadministracyjnej i drogi nadzwyczajnego trybu wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych, które to reguły nakierowane są na eliminowanie dwutorowości kontroli legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Według Sądu, w kontekście normatywnej treści przepisów art. 134 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1§ 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz konsekwencji ich obowiązywania i zastosowania określonych w przepisach art. 145, art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także w kontekście treści przepisu art. 56 tej ustawy, poza sporem jest, iż ustawodawca wskazany wyżej zbieg postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania nadzwyczajnego w administracji rozstrzygnął w ten sposób, że pierwszeństwo ma pierwsze z nich. Oznacza to, iż skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego i zainicjowanie sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej (wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego) stanowi przeszkodę (wyklucza możliwość) wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak –Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 269 – 270; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005). W konsekwencji więc, w pełni zasadnie należy stwierdzić, że przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w przypadku, gdy strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która mieści się w dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się już postępowanie obejmujące także tę decyzję, tj. skarga do sądu została złożona wcześniej niż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji już stanowiącej przedmiot zaskarżenia do sądu (wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/06). W związku z powyższym, jak również w kontekście niespornego faktu wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargi na decyzję ostateczną z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, w odniesieniu do której skarżąca spółka następnie, wnioskiem z dnia 17 grudnia 2009 r., wystąpiła z żądaniem stwierdzenia jej nieważności, stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pełni zasadnie zaistniałą sytuację oceniło, jako negatywną przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby zarzuty i argumentację skargi uznać za uzasadnione i trafne. Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej odzwierciedla w swej treści prawidłowy kierunek wykładni przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, utrwalony zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. W związku z powyższy, nie znajdując żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłyby uzasadniać ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy, orzekł, jak w sentencji.