I SA/Lu 657/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń i luty 2006 r., kwiecień 2007 r., sierpień 2007 r. i październik 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., czerwiec-grudzień 2006 r., oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj 2006 r., kwiecień, sierpień, październik 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za kwiecień, czerwiec-grudzień 2006 r., styczeń-marzec, maj – lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne wykazało w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r. – zaniżenie obrotu ze sprzedaży towarów i usług poprzez wykazanie kwoty na fakturze niższej, niż otrzymana przez podatnika oraz pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej – "ustawa VAT"), tj. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. L. prowadzącego działalność gospodarczą p/n A, które to usługi, jak ustalił organ podatkowy, nie zostały wykonane. Protokół kontroli został stronie doręczony w dniu 6 maja 2009 r., a w dniu 20 maja 2009 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., uwzględniając w całości ustalenia postępowania kontrolnego. Następnie pismem z dnia 20 lipca 2009 r. pełnomocnicy podatnika złożyli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. podważając ustalenia dokonane w protokole kontroli. Odnośnie podatku naliczonego argumentowali, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. L. zostały wykonane. Na dowód przedłożyli "Analizę niezgodności (rok 2006) zgodnie ze zleceniem" sporządzoną przez P. L., w oparciu o którą, jak uzasadniali, wykryto w firmie podatnika nieprawidłowości ( oszustwa), których dopuszczał się jego pracownik P.T. Ustalenia dotyczące podatku należnego zostały przez pełnomocników podważone w części. Do wniosku dołączono dokumenty wskazujące transakcje, które zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, a które w protokole z kontroli zostały uznane za niezaewidencjonowane. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych i analizie dokumentów dołączonych do wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy 2006 i 2007 r. i w konsekwencji decyzją z tej samej daty stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj 2006 r., kwiecień, sierpień, październik 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pozostałym zakresie. Organ podatkowy I instancji za udowodniony uznał fakt, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.L. nie zostały wykonane. Stwierdził także liczne przypadki zaniżenia podatku należnego poprzez porównanie kwoty otrzymanej zapłaty (przelew) z kwotami widniejącymi na fakturach i zaewidencjonowanymi na kasie fiskalnej. Przy czym, za zasadne uznano w tym zakresie poparte dowodami twierdzenia strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnośnie zaewidencjonowania obrotu w kasie fiskalnej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnicy podatnika zarzucili naruszenie art. 120 w związku z art. 187, art. 123 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. – tj., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "o.p."). Uzasadniali, że wyjaśnienia podatnika i zeznania świadka – P.L. są zbieżne oraz potwierdzają (wbrew stanowisku organów podatkowych) fakt współpracy, zakres czynności wykonywanych przez świadka w ramach tej współpracy oraz konkretne efekty tej współpracy (nawiązanie kontaktów handlowych z niemiecką firmą B, sprzedaż nieruchomości w K., sporządzenie "Analizy niezgodności"). Fakt współpracy potwierdza również – w ocenie pełnomocników - zawarcie umowy zlecenia, istnienie faktur VAT wystawianych przez P. L. na podstawie tej umowy, a także dowody zapłaty przez podatnika na rzecz P. L. kwot wynikających z tych faktur. Uzasadniali, iż wyjaśnienia podatnika oraz świadka znajdują odzwierciedlenie w obiektywnych faktach, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdzają, iż skarżący prowadził działalność w zupełnie innej branży (sprzedaż telefonów komórkowych), a dopiero po rozpoczęciu współpracy z P. L. dokonał zmiany zakresu swojej działalności gospodarczej (sprzedaż odzieży militarnej i nawiązał współpracę z firmą B), że po otrzymaniu "Analizy nieprawidłowości" sporządzonej przez P. L. zwolnił swojego pracownika P. T. Pełnomocnicy zarzucili, iż dokonując oceny zeznań świadka organy cytowały wyrwane z kontekstu zdania bądź niepełne jego oświadczenia. Uzasadniając zarzut nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego pełnomocnicy argumentowali, iż we wniosku o nadpłatę wskazali listę firm, które nawiązały kontakt ze skarżącym, z polecenia P. L., jednakże organ zupełnie pominął ten wątek i nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Zarzucili, iż w przedmiotowej sprawienie tylko nie dokonano jednoznacznych ustaleń faktycznych ale również nie wskazano dowodów, na podstawie których organ doszedł do wniosków zawartych w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, w tym materiału uzupełnionego przez organ I instancji w trybie art. 229 o.p., w kontekście przedstawionych w odwołaniu zarzutów w pierwszej kolejności zważył, że większość z nich dotyczy kwestii faktycznych i prawnych (prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego), które nie były przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Przypomniał, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie była okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku, za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 o.p. Z odwołaniem do regulacji art. 72 o.p. i art. 99 ust. 12 ustawy VAT Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż skoro organ podatkowy I instancji za część miesięcy 2006 i 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe, za inne zmienił rozliczenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a jeszcze za inne umorzył postępowanie uznając, iż kwota ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji jest prawidłowa, to wysokość podatku należnego w niniejszym postępowaniu musiała być ustalona z uwzględnieniem tych decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu odwołania, iż decyzje wymiarowe nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o nadpłacie ze względu na brak przymiotu ostateczności uzasadniając, że żaden przepis prawa takiego warunku nie wprowadza. Zważył, iż decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawem przewidziane od momentu jej doręczenia. Dopóki więc decyzje dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2006 i 2007 r. będą pozostawać w obrocie prawnym, dopóty przyjęte w przedmiotowej sprawie za podstawę wyliczeń kwoty podatku należnego są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, R.O., działając przez pełnomocników, zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 o.p. poprzez nierozstrzygnięci sprawy co do jej istoty oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych w sprawie decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając powyższe żądanie i zarzuty wskazał, że aby stwierdzić nadpłatę należy najpierw wskazać na jej istotę, która sprowadza się do tego, że podatnik płaci zobowiązanie podatkowe, gdy nie musi tego robić lub gdy płaci za dużo, kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. W ocenie skarżącego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w sprawie nadpłaty w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, bądź wysokości zapłaconego podatku. Organ I instancji powołał art. 73 § 1 i art. 77 § 1 pkt 6 o.p., jednakże bez jakiegokolwiek uzasadnienia w tym przedmiocie, podobnie jak brak tego uzasadnienia w decyzji organu odwoławczego. W dalszej części uzasadnienia skargi podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w skargach na decyzje wymiarowe za 2006 i 2007 r. Podtrzymał swoją argumentację, że dokładna analiza postanowień umowy wbrew ostatecznym wnioskom wyciągniętym przez organy podatkowe w wydanych decyzjach dowodzi, że zadania powierzone P. L. zostały określone ramowo, a nie były w żaden sposób zawężone. Powyższe oznacza, że zleceniobiorca mógł, w miarę rodzących się potrzeb, świadczyć inne usługi, poza wymienionymi w umowie. Takimi właśnie innymi usługami były usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami, które wskazują na wykonanie usług: przedstawicielstwa handlowego, weryfikacji dokumentacji handlowej, analizy rentowności przedsięwzięć handlowych, opracowanie strategii marketingowej, negocjowanie i nadzorowanie sprzedaży salonu w K.. W tak określonym przedmiocie umowy – w ocenie strony - mieści się usługa przedstawicielstwa handlowego. Argumentował również, że fakt świadczenia tych usług na rzecz skarżącego potwierdzają zeznania osób przesłuchanych w prowadzonym postępowaniu, wyjaśnienia skarżącego oraz dowód pod nazwą "Analiza niezgodności ...", jak również fakt udokumentowania otrzymywanego przez P. L. wynagrodzenia za świadczone usługi przelewami. W ocenie skarżącego fakt jego współpracy z P. L. potwierdził pracownik D. U., który zeznał, iż P. L. zajmował się w firmie podatnika kontrolami finansowymi, które odbywały się na ul. C., a z samego tylko stwierdzenia przez B.G. (pracownik) i R. T. (przedstawiciel nabywcy salonu w K.), że nie znają oni P. L. nie można jeszcze wyprowadzić wniosku, iż skarżący z nim nie współpracował. W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy istnieje umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie, to dowody te powinny stanowić wystarczająca podstawę do przyjęcia , że usługi zostały rzeczywiści wykonane. Jego zdaniem organy podatkowe nie dość, że nie zgromadziły dowodów na podstawie, których można ocenić zaistniały stan faktyczny w sposób odmienny od przedstawionego przez skarżącego, to dokonały oceny przedstawionych dowodów z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Zarzucił, iż organy podatkowe niesłusznie uznały, że usługi kontroli, wynikiem których było zwolnienie z pracy p. T. zostały wykonane przez E. D.. Argumentował, iż P. L. pomimo średniego wykształcenia zatrudniony jest w banku jako pracownik do spraw administracji kredytowej i jest ekspertem w branży, w której pracuje. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, ani średnie wykształcenie ani miejsce zamieszkania jakim są P., jak też czas pracy w banku nie stanowiło żadnego ograniczenia w wykonaniu przez niego umówionych usług. Doświadczenie życiowe uczy bowiem, że dla osoby kreatywnej, chętnej do pracy nie ma przeszkód nie do pokonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje ustalenie, czy skarżącemu przysługiwała nadpłata za wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r. Skarżący uzasadniając wniosek argumentował, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. L.. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż usługi z faktur zakwestionowanych za 2006 i 2007 r., a wystawionych przez P. L.nie zostały wykonane, co zaskutkowało określeniem skarżącemu podatku VAT za poszczególne okresy 2006 i 2007 r. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy VAT - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oczywistym więc jest, że wprawdzie te dwa tryby postępowań (postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty) uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej. Od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Słusznie więc argumentuje organ odwoławczy, iż - skoro organ podatkowy za część miesięcy 2006 i 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego, za inne miesiące zmienił rozliczenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a za jeszcze inne stwierdził, że kwota ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, 65 ze zm.) jest prawidłowa i umorzył postępowanie w sprawie - to wysokość podatku należnego w niniejszym postępowaniu musi być ustalona z uwzględnieniem tych decyzji. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego tez cała dość obszerna argumentacja skargi, co okoliczności i faktów potwierdzających wykonanie przez P. L. na rzecz skarżącego usług z zakwestionowanych faktur nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w postępowaniu w tym postępowaniu. W tym postępowaniu, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przedmiotem badania była okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 o.p. Jak długo będzie więc istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wskazać przy tym należy, iż skargi R. O. na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku VAT, za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 655/10 i I SA/Lu 656/10) zostały wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. oddalone. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy działając na podstawie przepisów prawa, w granicach sprawy, zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, a ustaleń faktycznych dokonały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium przeprowadzonego postępowania, a także bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., a przyjęta przez nie ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 o.p. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wypełniają natomiast dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a tym samym również zalecenia wynikające z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzeczono jak w sentencji.