I SA/Łd 1194/10

Dnia 11 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi Gminy. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Gminy Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 marca 2010 r. Gmina Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi przebudowy pomieszczeń po byłej szkole podstawowej na lokale socjalne. W uzasadnieniu Gmina wskazała, że zamierza dokonać zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń po byłej szkole podstawowej. Inwestycja ma polegać na wykonaniu remontu budynku i wyodrębnieniu w nim lokali socjalnych. W całym budynku będą istniały trzy mieszkania, a remont ma obejmować roboty: budowlane wewnętrzne (roboty rozbiórkowe, uzupełniania, prace przygotowawcze, wymiana pokrycia dachowego, wykonanie posadzek, roboty malarskie), budowlane zewnętrzne (elewacja i ocieplenie budynku, opaska wokół budynku), sanitarne wewnętrzne (instalacja wodno-kanalizacyjna), elektryczne (instalacja elektryczna) oraz zewnętrzne (zewnętrzna kanalizacja sanitarna, chodnik dla pieszych). Wyremontowany budynek zostanie sklasyfikowany w dziale PKOB 11 "Budynki mieszkalne", PKOB 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". W związku z powyższym zapytano, czy do całości robót budowlanych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 7%, czy też stawkę tę należy zastosować do prac związanych z budynkiem, a do robót zewnętrznych tzn. wykonanie chodnika, przyłącza kanalizacyjnego i osadnika ścieków, należy zastosować stawkę 22%? W opinii wnioskodawcy do robót związanych z budynkiem należy zastosować stawkę VAT 7%, natomiast do robót zewnętrznych stawkę 22%. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla robót zewnętrznych, a nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla robót: budowlanych wewnętrznych i zewnętrznych dotyczących budynku, sanitarnych wewnętrznych i elektrycznych. Odwołując się do art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie "ustawa o VAT") oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) organ wskazał, że roboty budowlane polegające na wykonaniu remontu budynku po byłej szkole i wyodrębnieniu w nim mieszkań - lokali socjalnych, winny być opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług w całości, zarówno w odniesieniu do robót budowlanych wewnętrznych i zewnętrznych dotyczących budynku, jak i robót budowlanych zewnętrznych dotyczących infrastruktury towarzyszącej. Wskazał, że z obniżonej stawki VAT korzystają: budowa, remont, modernizacja, termomodemizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) oraz roboty budowlano-montażowe, a także remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego nieobojęte społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku od towarów i usług ma więc zastosowanie jedynie w przypadku tych obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy. Organ wyjaśnił, że budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zgodnie z tą definicją pomieszczenia po byłej szkole podstawowej należy klasyfikować jako budynek niemieszkalny. W wyniku przebudowy pomieszczeń szkoły na pomieszczenia socjalne, dojdzie do zmiany klasyfikacji budynku z budynku o charakterze niemieszkalnym na budynek mieszkalny. Organ podkreślił, że w podatku od towarów i usług, dla ustalenia właściwej stawki podatku, istotna jest klasyfikacja obiektu budowlanego, istniejącego w momencie wykonywania prac budowlanych, natomiast bez znaczenia pozostaje to, że budynek niemieszkalny, po zakończeniu robót budowlanych, będzie zaklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Niezgadzając się z powyższym poglądem Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zarzuciła w niej naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W opinii skarżącej organ błędnie uznał, że jednym kryterium decydującym o 22% stawce podatku jest klasyfikacja obiektu budowlanego w momencie rozpoczęcia robót budowlanych, które będą wykonywane w budynku niemieszkalnym, a bez znaczenia jest fakt, że budynek po zakończeniu robót będzie zakwalifikowany jako budynek mieszkalny. Organ nie uwzględnił tego, że inwestycja objęta jest społecznym programem mieszkaniowym, poza tym w budynku tym nie ma i nie będzie lokali użytkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w kwestionowanej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, niemniej z innym uzasadnieniem niż to, które podaje strona skarżąca. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisanie stanu faktycznego w danej sprawie jest niewątpliwie jednym z najważniejszych elementów wniosku o udzielenie interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku określa zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i w relacji do niego dokonuje wykładni przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie Gmina zwróciła się o wykładnię przepisów ustawy o VAT w kontekście stawki podatku dla robót budowlanych związanych ze zmianą użytkowania budynku i jego przeklasyfikowaniem z niemieszkalnego na mieszkalny. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny status prawny pytającego, a mianowicie to, czy Gmina występuje z wnioskiem jako podatnik, czy też w innym charakterze. Opis zdarzenia przyszłego oraz treść zadanego organowi pytania jedynie sugerują, że skarżąca występuje wyłącznie jako osoba, na której sytuację ekonomiczną (określenie wysokości wynagrodzenia za prace budowlane) mogłaby oddziaływać wydana przez organ interpretacja. Wyjaśnienie kwestii związanej ze statusem prawnym wnioskodawcy ma zasadnicze znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności tak postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i prowadzonego w jego następstwie postępowania przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przepisu tego wynika, po pierwsze, że wniosek o interpretację może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy i po drugie, może z nim wystąpić jedynie zainteresowany. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. ustawodawca precyzyjnie określał krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazując, że z wnioskiem takim mógł wystąpić: podatnik, płatnik lub inkasent (art. 14a § 1), a także następca prawny podatnika oraz osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe (art. 14d). Obecnie ustawa posługuje się ogólnym pojęciem "zainteresowanego", nie definiując tego kim jest taki podmiot. Niewątpliwie aktualnie zastosowany zwrot, jest znaczeniowo szerszy od tego, którym posługiwał się ustawodawca przed nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "zainteresowany" rozumieć należy każdą osobę, która chce uzyskać informację podatkową. Problematyka ta była już poruszana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto powołać w tym zakresie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. (II FSK 923/09 LEX nr 607812), w którym dokonano analizy zagadnienia związanego z tym, kto może być osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości solidaryzuje się z zaprezentowanym w tym orzeczeniu poglądem, z tego też względu istotne jest by przedstawić uwagi sformułowane w jego uzasadnieniu. Osobą zainteresowaną, na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części art. 14b § 1 O.p., w której mowa jest o wydaniu interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z art. 14p. O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1a Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Organ interpretacyjny nie bada wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji przepisów, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w jej wydaniu, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które może spowodować przedstawiany stan faktyczny w jego własnej, indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku opisanego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, a więc ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle art. 14b § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on w istocie innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania podmiotów innych niż wnioskodawca. Wykładnia operatywna dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa. Jest ona prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy. Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika w sposób jednoznaczny w jakim charakterze Gmina ubiega się o wydanie interpretacji (jako: podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe, bądź osoba, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p.). Z treści wniosku jedynie pośrednio można wnioskować, że stan faktyczny przedstawionego w nim zagadnienia prawnego dotyczy sytuacji podatkowej wykonawcy (wykonawców) robót budowlanych dotyczących przebudowy pomieszczeń po byłej szkole na lokale socjalne, który z tytułu wykonania tego rodzaju usługi może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskanie zaś wiedzy o możliwości zastosowania lub wykładni prawa w odniesieniu do innych podmiotów aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być wówczas określany terminem "zainteresowanego", nie jest zatem stroną postępowania interpretacyjnego. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (III SA/WA 1345/09, LEX nr 612089) wskazując, że za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., uznać należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie tak szerokiego pojęcia "zainteresowanego", by obejmowało podmiot niewątpliwie zainteresowany rozstrzygnięciem, co do podstawy opodatkowania, jednak którego zainteresowanie ma charakter ekonomiczny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej powinien, na podstawie art. 169 w związku z art. 14h O.p., wezwać Gminę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez jego sprecyzowanie i wskazanie kto ma być wykonawcą robót budowlanych, o których mowa we wniosku i w związku z tym, w jakim charakterze skarżąca wystąpiła o wydanie przedmiotowej interpretacji. Dopiero po uzupełnieniu powyższych informacji będzie możliwe ustalenie, czy pytającej przysługuje status osoby zainteresowanej w takim rozumieniu jakie zostało wyżej zaprezentowane. Ocena organu, iż Gmina nie ma legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w przedstawionym przez nią stanie faktycznym obligować będzie do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" stosownie do art. 165a w związku z art. 14h O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. J.Z.