I SA/Wr 1195/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w W. zwróciła się w dniu 26.03.2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest producentem kabli dla przemysłu motoryzacyjnego i dokonuje dostaw swoich wyrobów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dostawy dokumentowane są fakturami VAT, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oryginały jak i kopie faktur wystawiane są przy pomocy informatycznego systemu księgowego, który pozwala na ich drukowanie w papierowej wersji. Z chwilą zaksięgowania faktury w systemie finansowo-księgowym, jest ona rejestrowana w księgach rachunkowych i podatkowych, a w tym w rejestrze VAT. Faktury opatrzone wyrazem "ORYGINAŁ" są drukowane niezwłocznie po sprzedaży i wysyłane wraz z towarem. Również kopie faktur są obecnie drukowane. Jednakże ze względu na znaczną liczbę wystawianych faktur oraz rosnące koszty przechowania dokumentacji, spółka ma zamiar odstąpić od sporządzania papierowych kopii faktur VAT, poprzestając na ich zapisie elektronicznym. System księgowy spółki pozwala na przechowywanie pierwotnej, elektronicznej wersji faktur w sposób bezpieczny i trwały oraz bez możliwości ingerencji w ich treść. W każdej chwili zapewniony może być dostęp do elektronicznych kopii faktur oraz ich wydruk. Na tym tle spółka sformułowała pytania: 1. Czy w sytuacji gdy oryginał faktury sporządzany jest w formie papierowej, jej kopię można uznać za prawidłowo wystawioną, gdy spółka zgromadzi informacje niezbędne do jej sporządzenia w systemie finansowo-księgowym i sporządzi ją w formie pliku elektronicznego oraz dokona zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych i podatkowych? 2. Czy możliwe jest przechowywanie przez Spółkę kopii faktur, o których mowa w pytaniu nr 1 w formie elektronicznej, to jest w ramach informatycznego systemu księgowego bez ich drukowania? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że zarówno z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) nie wynika, że pojęcie "wystawienie faktury" oznaczać ma sporządzenie jej wersji "papierowej". Dlatego też trzeba przyjąć, że wystawienie faktury następuje już w momencie, w którym jako plik elektroniczny zostaje utworzona w systemie finansowo-księgowym i umieszczona w rejestrach prowadzonych dla celów księgowych oraz podatkowych. Z ta bowiem chwila dochodzi do określenia wszystkich istotnych elementów, które kształtują prawno-podatkowy stan faktyczny (przedmiot transakcji, cena towaru, stawka VAT oraz kalkulacja kwoty podatku). Doniosłość utworzenia faktury w systemie informatyczno-księgowym podkreślana była w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.02.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07, dotyczący tzw. faktur wewnętrznych). Również gdy chodzi o przechowywanie faktur, to brak jest w przepisach, a zwłaszcza w § 21 ust. 1 i ust. 2 wymienionego rozporządzenia – zastrzeżenia, że obowiązek ten może dotyczyć wyłącznie faktur w formie "papierowej". Przyjmując, że kopie faktur sporządzane będą w formie pliku elektronicznego, to przechowywanie tego pliku równoznaczne będzie z przechowywaniem faktury w oryginalnej postaci, o czym mowa w ust. 2 § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Jednocześnie strona wyraziła pogląd, że przechowywanie kopii faktur w formacie elektronicznym, nie jest uzależnione od spełnienia wymogów, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesylania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Wymienione w § 4 tego rozporządzenia wymogi (konieczność zabezpieczenia autentyczności pochodzenia i integralności faktur poprzez zastosowanie podpisu elektronicznego lub systemu EDI) dotyczą sytuacji, w których faktury są jednocześnie: wystawiane, przesyłane i przechowywane (przez nabywcę w formie elektronicznej). W dalszej kolejności spółka podkreśliła, iż postulowany sposób przechowywania kopii faktur VAT (w formie elektronicznej) jest rozwiązaniem bardziej efektywnym. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 3.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, w którym zaaprobowano przechowywanie faktur w formie elektronicznego pliku. Zainteresowana podsumowała, że w sytuacji gdy oryginał faktury sporządzony jest w formie "papierowej", jej kopię można uznać za prawidłowo wystawioną w przypadku, gdy spółka zgromadzi informacje niezbędne do jej sporządzenia w systemie finansowo-księgowym i sporządzi ja w formie pliku elektronicznego oraz dokona zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych i podatkowych. Nadto możliwe jest przechowywanie przez spółkę kopii faktur w formie elektronicznej, to jest w ramach informatycznego systemu księgowego bez ich drukowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].06.2010 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na treść art. 106 ust. 1 i ust. 8 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku") stwierdził, że wobec obowiązku wystawienia faktury co najmniej w dwóch egzemplarzach – faktury powinny być wystawione w formie materialnej. Także z § 21 ust. 1-3 tego rozporządzenia wynika, że faktury przechowuje się w oryginalnej postaci (w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie odrębnych przepisów, to jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r., Nr 133, poz. 1119 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych"), faktury VAT mogą być wystawiane i przechowywane w formie elektronicznej, natomiast brak jest podstaw do stosowania systemu mieszanego, który zaprezentowała spółka, a mianowicie aby oryginały faktur były wystawiane w formie "papierowej", a kopie tych faktur – elektronicznej. Ze względu na powyższe, nie jest również dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego, bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Spółka A pismem z dnia 2.07.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5.08.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1-2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E. L 2006.347.1 ze zm. – zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), a także zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1997 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przepis § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu nie przesądza, iż "wystawienie" kopii faktury odnosi się do nośnika "papierowego". Powtórzyła strona, że wystawienie faktury następuje już w momencie utworzenia jej w systemie finansowo-księgowym jako pliku elektronicznego oraz odpowiedniego jej zaksięgowania w tym systemie. Następująca po utworzeniu pliku czynność druku na formacie papierowym, a także czynność wysyłki oryginału faktury do nabywcy mają charakter techniczny i pozbawione są takiej doniosłości jak zaksięgowanie. Zwróciła skarżąca uwagę na orzecznictwo sądowe, w którym dokonuje się rozróżnienia czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury (wyrok NSA z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09). Wyjaśniając zarzut naruszenia § 21 ust. 1-2 rozporządzenia w sprawie zwrotu spółka stwierdziła, że wprawdzie przepisy te odnoszą się do określonych aspektów przechowywania kopii faktur, to nie precyzją kwestii, w jakiej formie ma się to odbywać. Ponieważ kopia faktury sporządzana będzie w formie pliku elektronicznego, to zachowanie tego pliku będzie równoznaczne z "przechowywaniem faktury w oryginalnej postaci", o czym mowa w tym unormowaniu. Spółka podkreśliła, że przechowywanie kopii faktury w formie elektronicznej, nie stanowi elektronicznego fakturowania i pozostaje poza zakresem regulacji rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Skarżąca podniosła, że taki "mieszany" system wystawiania faktur, jak przedstawiła we wniosku o interpretację, zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w podobnej sprawie (wyrok z dnia 3.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyrok z dnia 23.06.2010 r., sygn. akt I SA/Op 177/10). Nawiązując do przepisów art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca podniosła, że dopuszczają one zarówno formę papierową jak i elektroniczną przechowywana faktur, zaś proponowane prze nią rozwiązanie (przechowywanie kopii faktury w formie elektronicznej) realizuje cel wynikający z powołanego art. 246, to jest autentyczność oraz integralność faktury. Zdaniem spółki, naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 TWE polegało na dokonaniu interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, w sposób który skutkuje obowiązkiem przechowywania kopii faktur formie papierowej, podczas gdy cel związany z przechowywaniem faktur, wyznaczony w przepisach wspólnotowych, może być osiągnięty w sposób mniej uciążliwy, to jest poprzez przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej. Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami była kwestia dopuszczalności przechowywania w formie elektronicznej kopii faktur vat przez podatnika podatku od towarów i usług dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli oryginały faktur vat zostały sporządzone w formie papierowej i w takiej postaci przekazane odbiorcy (nabywcy towarów bądź usług). Przy tym, z okoliczności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że system informatyczny w ramach którego podatnik będzie przechowywał pliki zawierające dane faktury pozwalać będzie na osiągnięcie identycznego efektu, jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur. Trzeba wskazać, że zakreślona obok problematyka była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury, w których zasadniczo zgodnie ocenia się jako wadliwe stanowisko, iż nie jest możliwe stosowanie tzw. mieszanego trybu fakturowania, to jest polegającego na przechowywaniu przez podatnika w formie elektronicznej kopii faktury w sytuacji przesłania jej oryginału kontrahentowi w formie papierowej (wyrok NSA z dnia 3.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.08.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 499/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8.10.2010 r., sygn. akt I SA/Po 547/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 396/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 23.06. 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 oraz z dnia, 18.08.2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 549/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.07.2010 r., I SA/Wr 592/10). Sąd w obecnym składzie ten kierunek orzeczniczy w pełni podziela. Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia trzeba przytoczyć, że według art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Tak zakreślone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, to jest papierową bądź elektroniczną, natomiast akcentują, aby przyjęta forma gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Dodatkowo godnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Poszukując odpowiedzi na pytanie, czy krajowy normodawca skorzystał z opcji przewidzianej w przywołanym art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającej na wprowadzeniu wymogu przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione - odwołać się trzeba do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (wyżej już przytoczonego). Zgodnie z jego § 19 ust. 1 i 2, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z kolei zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Jak trafnie podkreśla się w przytoczonym powyżej orzecznictwie, użyte w § 21 ust. 2 sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że krajowy normodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem przytoczonego § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, zastrzeżony został obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Brak precyzji w zapisie normy prawa krajowego był przedmiotem wnikliwej analizy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wyroku z dnia 23.06. 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 (powołanym), gdzie stwierdzono, iż z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia (w sprawie zwrotu – przypis) nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." Również Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wczesniej wyroku z dnia 3.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 2006/112/WE bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 274 ust. 2 Dyrektywy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. Reasumując należy podzielić zapatrywania, że Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Tak więc nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być jednakowa w zakresie zawartych w nich informacji. W oparciu o powyżej powiedziane należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z tego też względu interpretacja ta podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 przywołanej obok ustawy.