II FSK 901/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 763/10 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 763/10 oddalił skargę T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Nordea Bank S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 27 listopada 2009 r.). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano również zobowiązanemu na wskazany adres przy ul. K. [...] w G. Pismem z dnia 5 stycznia 2010r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśniecie egzekwowanego obowiązku. Jako podstawę wskazał brak uprzedniego doręczenia upomnienia z uwagi na to, że pod adresem, na który kierowana była korespondencja organu egzekucyjna zobowiązany nie zamieszkiwał. W uzupełnieniu zarzutów zobowiązany wskazał, że w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. aktualizacyjny NIP- 3 ze wskazaniem nowego adresu w W., a nadto dokonał obowiązku meldunkowego, na dowód czego dołączył kserokopie dowodu osobistego wydanego przez Prezydenta Miasta W. w dniu 22 grudnia 2009 r. W ocenie podatnika, organ egzekucyjny posiadał wiedzę o nowym miejscu zamieszkania, bowiem w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r. zawarł taką informację. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., stwierdzając, że w dniu 27 listopada 2009 r. kiedy wysyłano zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego jedynym znanym organowi egzekucyjnemu adresem był adres w G. przy ul. K. [...]. Dopiero w toku postępowania egzekucyjnego, po jego wszczęciu, które zgodnie z treścią art. 25 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) dalej jako u.p.e.a. nastąpiło w dniu 30 listopada 2009 r. (dzień doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu) zobowiązany wskazał nowy adres tj. w W. przy ul. B. [...]. Wskazując na okoliczności faktyczne organ egzekucyjny stwierdził, iż doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w trybie art. 44 § 4 Kpa, w dniu 14 grudnia 2009 r. i z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji nie doszło do przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 26 listopada 2009 r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi podniesiona przez zobowiązanego przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj., że obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że "wygaśnięcie obowiązku z innego powodu" oznacza, iż obowiązek powstał i nie został wykonany ale z innych powodów przestał istnieć oraz przytoczył uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał również, że w sprawie zastosowano skutecznie środki egzekucyjne tj. egzekucję z rachunków bankowych oraz z wynagrodzenia za pracę. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny prawidłowo zauważył, podejmując czynności mające na celu wyegzekwowanie należności tj. 27 listopada 2009 r., a także w dniu 30 listopada 2009 r., że jedynym adresem wskazanym przez podatnika w Urzędzie Skarbowym był adres G., ul. K. [...]. Z tego też powodu wszelką korespondencję, jak również odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych wysłano pod jedyny znany adres. Jak wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r. wobec niezastania adresata w dniu 30 listopada 2009 r. listonosz obsługujący dany rejon pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym. Organ II instancji wskazał, że organ egzekucyjny dokonał wszelkich starań w celu dokonania weryfikacji prawidłowości miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego i uzyskując potwierdzenie posiadanego adresu. Z posiadanych dokumentów wynikało, że o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że aktualizujący druk NIP 3 został przez niego wysłany do właściwego urzędu skarbowego w dniu 3 grudnia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że tenże urząd stwierdzając brak swojej właściwości miejscowej w dniu 4 stycznia 2010 r. przekazał do Urzędu Skarbowego dokumenty, z uwagi na fakt, że T. K. jest podatnikiem Urzędu Skarbowego. W ocenie organu, trudno więc uznać za zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania pismo podatnika złożone w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r., w związku z prowadzonym uprzednio postępowaniem podatkowym. W piśmie tym w lewym górnym rogu pojawił się adres: W., ul. B. [...]. Jednakże podatnik nie wskazał wprost, że nastąpiła zmiana adresu ani też nie wskazał daty, w której miała ona nastąpić, jak również czy jest to zmiana stała, czy też mogąca ulec zmianie. Ponadto, jak podkreślił organ, w aktach znajduje się pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r., w którym w sposób wyraźny T. K. zawiadamiał o zmianie miejsca zamieszkania/zameldowania, wskazując ulicę K. w G. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy. Zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro zatem w dniu 27 listopada 2009 r. jedynym adresem, jakim dysponował organ egzekucyjny był adres: G., ul. K. [...] uznać należało, że przesyłka skierowana pod ten adres została wysłana prawidłowo i wobec spełniania przesłanek wymienionych w art. 44 Kpa należało uznać, iż została doręczona z dniem 14 grudnia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. K. wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1. art. 26 § 5 w zw. z art. 36 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. art. 59 § 3 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 44 i art. 41 w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 10 § 1 oraz art. 77 § 1 Kpa poprzez uznanie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku T. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. 2. art. 6 w zw. z art. 7, w zw. z art. 8 w zw. z art. 44 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie art. 44 Kpa dla uznania za doręczony skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r. na nieaktualny adres odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu, pomimo poinformowania organu i wykazania przez skarżącego, że nie zamieszkuje on pod adresem w G. przy ul. K. [...]. W ocenie skarżącego doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych nie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, albowiem organ wysłał korespondencję na nieaktualny adres. W dniu 3 grudnia 2009 r. skarżący złożył aktualizacyjny NIP 3, w którym wskazał jako miejsce zamieszkania adres przy ul. B. w W. Dopełnił również obowiązku meldunkowego. Domniemanie prawne, że pismo zostało skarżącemu doręczone, winno zostać obalone, albowiem skarżący nie zamieszkiwał w grudniu 2009 r. w G., dlatego nie miał obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią korespondencji. Organ egzekucyjny posiadał wiedzę o aktualnym adresie zamieszkania zobowiązanego, lecz mimo tego nie skierował na ten adres korespondencji. Nadto, zdaniem skarżącego, organ I instancji niezasadnie nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem uprzednio nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący do tej pory nie uchylał się od wykonywania ciążących na nim obowiązków podatkowych i nie ukrywał swojego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010 r. skarżący wskazał na brak ustosunkowania się przez organ egzekucyjny do sprzeczności co do adresu skarżącego wynikających z pism otrzymanych przez ten organ z Urzędu Miasta w G. Wydział Spraw Obywatelskich z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA. Ponadto zarzucił, że pismo organu egzekucyjnego uznano za doręczone w trybie art. 44 § 4 Kpa pomimo, że nie wykazano niemożności doręczenia korespondencji w sposób przewidziany w art. 42 i art. 43 Kpa. Skarżący zarzucił także, że wbrew ocenie organu II instancji pismo Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na pismo reklamacyjne organu nie potwierdza wszystkich okoliczności jakie powinny zostać ustalone, aby doręczenie w trybie art. 44 § 4 Kpa uznać za skuteczne. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały prezentowane dotychczas stanowisk w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż jest ona nieuzasadniona bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż istota sporu ogniskuje się wokół doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego w trybie art. 44 Kpa na adres ul. K. [...] w G. zamiast na ul B. [...] w W. WSA wskazał, że twierdzenie skarżącego, iż poinformował organ o zmianie miejsca zamieszkania w odpowiednim czasie nie ma uzasadnionych podstaw, dodając, że podziela argumentację Sądu przedstawioną w wyroku WSA w sprawie sygn. akt I SA/Gd 453/10, którym oddalono skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. WSA wskazał, że adres zobowiązanego jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, a ten ustalić można w urzędzie skarbowym. Podniósł, przywołując przepis art. 2 ust. 1, art. 9 i art. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, że organy mogą przyjąć, iż dane wynikające z aktualnych wpisów w ewidencji są zgodne ze stanem rzeczywistym. Następnie Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy został sporządzony i przekazany przez wierzyciela do organu egzekucyjnego w toku postępowania podatkowego bowiem decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przywołując przepis art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd podał, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby zobowiązany względnie jego pełnomocnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego do dnia 14 grudnia 2009 r. a więc do daty doręczenia w trybie art. 44 § 4 Kpa spornej przesyłki zgłosił zmianę swojego adresu, albowiem za takie zgłoszenie nie może być uznane pismo pełnomocnika A. M. z dnia 14 grudnia 2009 r. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że zawiera ono zawiadomienie o zmianie adresu podatnika, zaś organ podatkowy nie może z kolei domniemywać, że takie oświadczenie zostało zgłoszone. Skoro więc, jak dalej wskazał WSA, adres wynikający z ewidencji prowadzonej przez urząd skarbowy zgodny był z adresem jaki podatnik podał dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego (pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r.), organ podatkowy - wierzyciel był uprawniony do wskazania w tytule wykonawczym tego właśnie adresu. W ocenie Sądu nie można z treści art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wywieść, że organ podatkowy - wierzyciel posiadający aktualny adres podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego ma obowiązek prowadzić odrębne postępowanie celem ustalenia tego adresu dla potrzeb sporządzenia tytułu wykonawczego. W opinii WSA nie znajduje także prawnego uzasadnienia twierdzenie, iż organ egzekucyjny jest obowiązany, przed skierowaniem korespondencji do zobowiązanego podjąć czynności celem zweryfikowania prawidłowości adresu zobowiązanego podanego w tytule wykonawczym. Następnie Sąd I instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy organ I instancji przesłał w dniu 27 listopada 2009 r. na adres zobowiązanego przy ul. K. [...] w G. Taki adres widniał w bazie danych urzędu skarbowego, jak również taki adres został podany dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Zmiana tego adresu na ul. B. w W. nastąpiła dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 3 grudnia 2009 r., jednakże zgłoszenie to zostało złożone do organu niewłaściwego i skutki prawne tego zgłoszenia mogą być rozważane dopiero od daty, kiedy zgłoszenie trafiło do organu właściwego tj. od dnia 11 stycznia 2010 r. Dlatego też, w ocenie WSA, złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, które do właściwego w sprawie naczelnika urzędu skarbowego dotarło w dniu 11 stycznia 2010 r. nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia zobowiązanemu korespondencji w dniu 14 grudnia 2009 r. Skoro więc, w opinii WSA, z akt sprawy nie wynika, że organ I instancji dysponował innym adresem skarżącego, jak również, by skarżący zaktualizował do dnia doręczenia zastępczego swoje dane w tym zakresie, to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika będący w posiadaniu wierzyciela i potwierdzony stosownymi wpisami w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. Mając powyższe na uwadze WSA wywiódł, iż na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, iż wskazany adres jest nieprawidłowy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty i wniosek o umorzenie tego postępowania. Konsekwentnie, zdaniem WSA, organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego, a tym samym doręczenie korespondencji w trybie art. 44 § 4 Kpa na adres podatnika przy ul. K. w G. było prawidłowe. Odnośnie niewypełnienia wszystkich przesłanek doręczenia w trybie art. 44 § 4 Kpa tj. niewykazania niemożności doręczenia w trybie art. 42 i 43 Kpa, Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, że adresat, w stosunku do którego zastosowano tryb doręczenia wynikający z art. 44 Kpa nie może obalić domniemania doręczenia przesyłki, gdyż w przepisie tym nie zastosowano domniemania, które może być obalone, lecz fikcję prawną. Może on natomiast wykazywać, że doręczenie subsydiarne w trybie art. 44 Kpa nie powinno być stosowane albo, że procedurę przeprowadzono wadliwie. Tymczasem skarżący wykazuje, że osiedle, na którym zamieszkiwał posiadało całodobową ochronę i istniała możliwość doręczenia przesyłki ochronie. Okoliczność ta nie dowodzi, w ocenie Sądu, że tryb doręczenia wskazany w art. 44 Kpa nie powinien być zastosowany. WSA wskazał także na to, iż jego zdaniem, brak jest podstaw prawnych aby utożsamiać dozorcę domu z pracownikiem ochrony osiedla, zaś doręczenie korespondencji innej osobie aniżeli jednoznacznie wskazane w art. 42 i 43 Kpa uznać należy za wadliwe. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, zarzuty skarżącego, dotyczące wadliwego zastosowania art. 44 Kpa potwierdzają pośrednio, że jednak w dacie doręczenia pod kwestionowanym adresem zamieszkiwał, akceptując możliwość skutecznego doręczenia za pośrednictwem pracownika ochrony osiedla. Reasumując, w ocenie Sądu, organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał weryfikacji miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie zapytanie o aktualny adres skarżącego. Zdaniem WSA treść uzyskanych odpowiedzi organ egzekucyjny prawidłowo ocenił uznając, że nie dają one podstaw kierowania korespondencji na inny adres aniżeli wskazany przez wierzyciela. Przyjęcie, jak chce skarżący, że zapis w odpowiedzi udzielonej przez Urząd Miasta G. Wydział Spraw Obywatelskich o treści - brak bieżącego adresu zameldowania - powinien obligować organ egzekucyjny do wstrzymania korespondencji kierowanej do zobowiązanego na dotychczasowy adres, ustalony jak wyżej wskazany zgodnie z przepisami prawa, i rozpoczęcie poszukiwań nowego adresu zobowiązanego w istocie prowadziłoby do bezzasadnej przewlekłości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji WSA w Gdańsku uznał w zaskarżonym orzeczeniu, że wobec prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu egzekucyjnego na jedyny znany organowi egzekucyjnemu adres zobowiązanego w trybie zastępczym w dniu 14 grudnia 2009 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., polegające na aprobacie błędnego stanowiska organu podatkowego II instancji, że w niniejszej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, i nie zastosowaniu wskutek tego błędu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, i oddaleniu w tych okolicznościach skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchyleniu postanowienia organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ II instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej - p.u.s.a.) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ I i II instancji art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu I i II instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że ww. organy dokonały właściwej weryfikacji adresu skarżącego, konsekwencją czego było uznanie, że doszło do doręczenia mu w dniu 14 grudnia 2009 r. na aktualny adres odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, i nieuwzględnienie, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta w G. Wydziału Spraw Obywatelskich z dnia 7 grudnia 2009 r. wynika, że Urząd Miasta G. nie dysponował bieżącym adresem zameldowania stałego i bieżącym adresem zameldowania czasowego skarżącego, zaś adres ul. K. [...] w G. wskazywany był w ww. piśmie wyłącznie jako adres poprzedniego zameldowania stałego, co w konsekwencji doprowadziło organ II instancji do błędnego uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości,; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 61 § 3 Kpa w związku z art. 18 w związku z art. 26 § 5 w związku z art. 36 § 3 u.p.e.a. polegające na błędnym przyjęciu i akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu, że do skarżącego zastosowanie miał obowiązek i rygor wynikający z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 w związku z art. 170 § 2 w związku z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu i akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu, iż zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 dokonane w dniu 3 grudnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. mogło wywołać skutki prawne dopiero od dnia 11 stycznia 2010 r. i niedostrzeżenie, że mogło ono jednocześnie stanowić zawiadomienie o zmianie adresu na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem jego wniesienia do organu niewłaściwego było skuteczne na mocy art. 170 § 2 ww. ustawy już od dnia 3 grudnia 2009 r.; 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ I i II instancji art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 w związku z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 w związku z art.. 43 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu I i II instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 Kpa, i w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, pomimo niewykazania przez organy i braku w aktach sprawy dowodów na to, że doszło do wypełnienia wszystkich wymogów warunkujących skuteczność tego doręczenia, o których mowa w art. 44 § 1, § 2 i § 3 Kpa, w szczególności, czy doręczyciel podjął próbę doręczenia zastępczego w trybie art. 43 Kpa, tj. domownikowi, czy też takiej próby nie podjął oraz czy doręczyciel podjął jakąkolwiek próbę doręczenia korespondencji sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 43 Kpa) oraz czy skarżący w pierwszym zawiadomieniu o przesyłce został poinformowany o możliwości odbioru pisma w terminie dni siedmiu oraz, czy w powtórnym zawiadomieniu został poinformowany, od którego dnia liczy się bieg terminu czternastodniowego, tj. czy w powtórnym zawiadomieniu o przesyłce wyraźnie określono datę początkową biegu tego terminu czternastodniowego, aby skarżący wiedział, do którego dnia powinien odebrać pismo, oraz pomimo wskazywania przez skarżącego na braki zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, które powodowały, że doręczenie to nie mogło zostać uznane za skuteczne w świetle wymogów zawartych wart. 44 § 1, § 2 i § 3 Kpa, co w konsekwencji doprowadziło organy do błędnego uznania, zaś WSA do akceptacji tego błędnego stanowiska, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości; 5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do podniesionej w ramach zarzutu nr 1 skargi z dnia 12 lipca 2010 r. argumentacji i naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia postawy rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów kierowanych w stosunku do zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz odpisu tytułu wykonawczego oraz poprzez niewypowiedzenie się co do kwestii dotyczącej braku potwierdzenia odbioru kierowanego do Nordea Bank Polska S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Na wstępie skargi kasacyjnej skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko zajęte przez Sąd i instancji w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, iż WSA błędnie uznał za prawidłowe stanowisko organu II instancji, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i niezastosowaniu wskutek tego przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego bowiem skarżącemu nie doręczono skutecznie w trybie zastępczym tj. na podstawie art. 44 § 4 Kpa odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu, co zostało wykazane w zarzutach naruszeń przepisów postępowania skargi kasacyjnej. Tak więc, wbrew twierdzeniom organu II instancji i wbrew błędnej aprobacie przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu tego stanowiska, nie doszło w niniejszej sprawie do wypełnienia przesłanek zawartych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej tj. do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odnosząc się do podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania skarżący wskazał, iż WSA błędnie przyjął, że na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, iż adres ul. K. w G. jest nieprawidłowy. Jak wskazał skarżący, z pisma Urzędu Miasta w G. Wydziału Spraw Obywatelskich z dnia 7 grudnia 2009 r. wynikało, że Urząd Miasta w G. nie dysponował bieżącym adresem zameldowania stałego i bieżącym adresem zameldowania czasowego skarżącego, zaś adres ul. K. [...] w G. wskazywany był w ww. piśmie wyłącznie jako adres poprzedniego zameldowania stałego. Pismo to zatem w sposób jednoznaczny wskazywało, że adres ul. K. nie jest bieżącym adresem zameldowania stałego, tylko poprzednim adresem zameldowania stałego. Zdaniem skarżącego, organ I instancji w celu niedopuszczenia do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności, bez dokonywania jakiejkolwiek weryfikacji adresu skarżącego, wysłał odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu na poprzedni adres skarżącego ul. K. [...] w G., a dopiero post factum (po wysłaniu tejże korespondencji) rozpoczął weryfikację prawidłowości tego adresu, przy czym, jak wyżej wskazano, Urząd Miasta w G. nie dysponował bieżącym adresem zameldowania stałego i bieżącym adresem zameldowania czasowego skarżącego, zaś adres ul. K. [...] w G. wskazywany był w piśmie wyłącznie jako adres poprzedniego zameldowania stałego. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom WSA, organ egzekucyjny miał podstawy przypuszczać, że adres, na który wysłał odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu jest nieprawidłowy, co wynikało także z pisma poprzedniego pełnomocnika skarżącego (A.M.) z dnia 14 grudnia 2009 r., które wskazywało adres w W. Zgadzając się z twierdzeniem WSA, że organ podatkowy nie może domniemywać, iż oświadczenie stanowiące zawiadomienie o zmianie adresu zostało zgłoszone skarżący wskazał, że dostrzeżenie podania przez stronę nowego adresu, w razie wątpliwości winno skutkować wyjaśnieniem przez organ, gdzie faktycznie strona zamieszkuje. A zatem twierdzenia WSA, iż organ podatkowy - wierzyciel nie jest obowiązany prowadzić odrębnego postępowania celem ustalenia rzeczywistego adresu zobowiązanego dla potrzeb sporządzenia tytułu wykonawczego oraz iż nie znajduje prawnego uzasadnienia twierdzenie, że organ egzekucyjny jest obowiązany przed skierowaniem korespondencji do zobowiązanego podjąć czynności celem zweryfikowania prawidłowości adresu zobowiązanego podanego w tytule wykonawczym nie jest trafne, w szczególności działanie takie, wbrew twierdzeniom WSA, nie prowadziłoby do przewlekłości postępowania egzekucyjnego, tylko byłoby wyrazem urzeczywistniania zasad wskazanych w art. 6 Kpa i art. 8 Kpa. Dodatkowo wskazano, że pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r., które WSA wskazuje jako pismo, w którym podatnik podać miał swój adres dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało podpisane (stanowi wydruk z komputera). Wskazane uchybienie WSA w weryfikacji ustalonego przez organy stanu faktycznego, stanowi naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem od ustalenia, jaki adres skarżącego był adresem prawidłowym oraz czy doręczenie przedmiotowej korespondencji miało miejsce, oraz w jakiej dacie, zależy ustalenie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności skarżący odniósł się do stanowiska Sądu, iż to na skarżącym ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu na mocy przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej ze względu na toczące się w dalszym ciągu postępowanie podatkowe i po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, skoro w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z chwilą doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.), to od tej chwili nie mogą już mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej (w tym przepis art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), ale zastosowanie mają przepisy u.p.e.a., tj. art. 36 § 3, zgodnie z którym zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. O obowiązku tym oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego. Skoro zaś skarżącemu nie doręczono tytułu wykonawczego, to także nie można uznać, że został on pouczony o obowiązku wskazanym w tym przepisie oraz o skutkach jego zaniechania. A zatem należy uznać, wbrew twierdzeniom WSA, zawartym w zaskarżonym orzeczeniu, że przepis art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, i naruszenie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło WSA do błędnego przekonania, że skarżący miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, podczas, gdy w rzeczywistości obowiązek taki na nim nie ciążył, albowiem nie został mu doręczony tytuł wykonawczy wraz z takim pouczeniem zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a., zaś okoliczność ta miała wpływ na oddalenie przez WSA skargi. Gdyby jednak NSA uznał za zasadne, że skarżącego obciążał obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu w trybie art. 146 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że w takiej sytuacji błędne jest przyjęcie przez WSA, iż skutki zgłoszenia NIP-3 dokonanego przez skarżącego w dniu 3 grudnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. mogą być rozważane dopiero od daty, kiedy zgłoszenie trafiło do organu właściwego tj. od dnia 11 stycznia 2010 r., i nie mają wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia zobowiązanemu korespondencji w dniu 14 grudnia 2009 r. W tych okolicznościach należałoby uznać, że skarżący dopełnił wymogów wskazanych w art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu w dniu 3 grudnia 2009 r. i na mocy art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej skuteczność tego zawiadomienia należy rozpatrywać od dnia 3 grudnia 2009 r. tj. od dnia jego złożenia. Przyjęcie w tym kontekście, że zgłoszenie NIP-3 mogło wywoływać skutki prawne dopiero od dnia 11 stycznia 2010 r. (a nie od dnia 3 grudnia 2009 r.) stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęcie, że miało ono miejsce w dniu 3 grudnia 2009 r. doprowadziłoby do uznania, że skarżącemu doręczono odpis tytułu wykonawczego na niewłaściwy adres, w konsekwencji, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Następnie skarżący poniósł, iż WSA nie dostrzegł, że z treści pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy Punkt Pocztowy [...] z dnia 21 stycznia 2010 r., stanowiącego odpowiedź na pismo reklamacyjne nie wynika, czy doręczyciel podjął próbę doręczenia zastępczego w trybie art. 43 Kpa, tj. domownikowi, czy też takiej próby nie podjął. Z pisma tego nie wynika także, że doręczyciel podjął jakąkolwiek próbę doręczenia korespondencji sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 43 Kpa), czego wymaga przepis art. 44 § 1 Kpa. Wskazując, iż przepis art. 44 § 1 Kpa uzależnia możliwość zastosowania fikcji doręczenia, przewidzianej w tym przepisie od niemożności doręczenia korespondencji w sposób przewidziany w art. 42 i 43 Kpa, skarżący podkreślił, iż organy obu instancji nie wykazały i w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na to, że podjęte zostały próby doręczenia korespondencji w trybie art. 42 i 43 Kpa. Ponadto, zdaniem skarżącego, do pojęcia dozorcy domu należy podchodzić w obecnych czasach funkcjonalnie i przyjmować, iż funkcje dozorcy domu pełnią obecnie pracownicy ochrony osiedla, którzy dbają o porządek, bezpieczeństwo, nadzorują teren osiedla oraz domu i przebywają 24h na dobę w stróżówkach znajdujących się budynkach. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że przepis dotyczący doręczenia dozorcom domu byłby martwy. Pomimo tego zatem, że procedurę doręczenia przeprowadzono wadliwie – na co skarżący zwracał uwagę w trakcie postępowania - WSA oddalił skargę uznając, że rozstrzygnięcie organu II instancji jest prawidłowe. Mając na uwadze treść wyroku skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie z akt sprawy egzekucyjnej nie wynika aby w pierwszym zawiadomieniu został on poinformowany o możliwości odbioru pisma w terminie dni siedmiu oraz, że w powtórnym zawiadomieniu został poinformowany, od którego dnia liczy się bieg terminu czternastodniowego, tj., że w powtórnym zawiadomieniu wyraźnie określono datę początkową biegu tego terminu czternastodniowego, aby skarżący wiedział do którego dnia powinien odebrać pismo. Informacji tych nie zawiera ani zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu ani też pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy Punkt Pocztowy [...] z dnia 21 stycznia 2010 r. stanowiącej odpowiedź na pismo reklamacyjne. Podkreślono także, że koperta zawierająca odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu znajduje się nieodebrana i nienaruszona w aktach sprawy egzekucyjnej (przy ul. S. [...], [...] G.). Z akt sprawy wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji nie zostało zaznaczone czy i gdzie umieszczono zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, i czy miało to miejsce dwukrotnie. Nie wynika z niego także, jaka czynność miała miejsce w dniu 8 grudnia 2009 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, należało uznać, że WSA naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy poprzez uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy i uznanie za prawidłową dokonaną przez nie ocenę zebranych dowodów i oddalenie skargi w okolicznościach, w których winien był uchylić rozstrzygnięcie organu II instancji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem od ustalenia, czy zostały wypełnione wszystkie wymogi doręczenia określonego w art. 44 § 4 Kpa wskazane w art. 44 §1-3 Kpa zależy ustalenie, czy doręczenie przedmiotowej korespondencji było skuteczne i miało miejsce, oraz w jakiej dacie, co z kolei wpływa na ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Końcowo skarżący wskazał, iż w skardze powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz szereg zarzutów oraz argumentów na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska przedstawionego w zakresie kwestionowania doręczenia skarżącemu korespondencji w trybie art. 44 § 4 Kpa), do których WSA nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Skarżący wskazywał na okoliczność m.in.: braku elementów zwrotnego potwierdzenia odbioru przytwierdzonego do koperty znajdującego się w aktach sprawy egzekucyjnej (wykazując je szczegółowo i powołując bogate orzecznictwo) oraz tego, że organ egzekucyjny nie dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru kierowanego do Nordea Bank Polska S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, wywodząc w dalszej części skargi z dnia 12 lipca 2010 r. tego konsekwencje. Do zarzutów w ww. zakresie WSA nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zatem strona w uzasadnieniu wyroku nie uzyskała odpowiedzi na przedstawione przez nią kwestie i wątpliwości. W konsekwencji, w ocenie strony, należało uznać, że takie uzasadnienie nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie brak jest elementów uzasadnienia wymaganych przez ostatnio wymieniony przepis, tj. przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia skarżącemu przedstawienie zarzutów merytorycznych w tym zakresie, a zatem naruszenie to stanowi naruszenie przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na poparcie swoich wywodów skarżący przytoczył liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz poglądy doktryny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy, w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskutek wysłania na adres znany organowi, ale pod którym skarżący już nie zamieszkiwał ( jak twierdzi skarżący) tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doszło do zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony i w konsekwencji czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazują na wadliwość ustaleń faktycznych, co do prawidłowego adresu zamieszkania skarżącego, prawidłowości oceny skuteczności doręczenia zastępczego, wadliwości uzasadnienia wyroku oraz wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Te naruszenia przepisów postępowania skutkowały zdaniem skarżącego błędnym zastosowaniem przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezsporne między Stronami jest to, że tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały wysłane przez organ egzekucyjny na adres wskazany przez wierzyciela (w tej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem) w tytule wykonawczym, to jest na adres w G. przy ul. K. Pozostaje także poza sporem, że skarżący nie odebrał kierowanej do niego przesyłki, a także że po dniu wysłania tytułu (a przed uznaniem go za doręczony) wystąpił do (niewłaściwego wprawdzie) organu prowadzącego ewidencję podatników, aktualizując dane wskazane dla potrzeb ewidencji podatkowej w zakresie adresu zamieszkania. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego w przypadku, gdy uchyla się on jego dobrowolnego wykonania(art. 1 pkt 1 u.p.e.a.). Egzekucji administracyjnej podlega także obowiązek zapłaty podatku (art. 2 pkt 1 u.p.e.a.). W przypadku uchylania się podatnika od płacenia ciążących na nim podatków wierzyciel(organ podatkowy) obowiązany jest podjąć czynności zmierzające do przymuszenia podatnika do ich wykonania(art.6 § 1 e.p.e.a.). Jedną z tych czynności jest wystawienie tytułu wykonawczego i wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego organu egzekucyjnego (art.26 § 1 u.p.e.a.). Wniosek taki konieczny jest także wówczas, gdy ten sam organ jest właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania podatkowego. W wyniku wniosku wierzyciela wszczynane jest postępowanie egzekucyjne, które nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, jest nowym, odrębnym od niego postępowaniem. Jego wszczęcie następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego(art.26 § 5 u.p.e.a.). Dokonując pierwszego doręczenia zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym (jako pierwszy doręcza się tytuł wykonawczy)organ egzekucyjny powinien, stosownie do art.27 § 1 pkt 8 u.p.e.a. pouczyć zobowiązanego o wynikającym z art. 41 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. obowiązku zawiadamiania organu o każdej zmianie swego adresu w toku postępowania oraz skutkach zaniechania tego obowiązku, wynikających z art.41 § 2 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2005r., I OSK 43/05,LEX 194724). Dla przyjęcia fikcji doręczenia na nieaktualny adres w przypadku niepoinformowania przez stronę organu o zmianie adresu w toku postępowania konieczne jest faktyczne doręczenie stronie pouczenia o skutkach zaniechania powiadomienia o zmianie adresu. Jeżeli pierwsze doręczenie nie zostało dokonane skutecznie (poprzez jego faktyczne odebranie), przyjęcie fikcji doręczenia nie jest możliwe, gdy jednocześnie organowi wiadomo, że adres, na który wysłano pismo nie jest prawidłowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2004r., I SA 2341/02,ONAiWSA z 2006r., nr 2,poz. 41). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zobowiązany ma obowiązek powiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie swego adresu dopiero w toku postępowania i po skutecznym pouczeniu go o tym obowiązku i skutkach niezastosowania się do niego. Pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy(art.42 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a.). Uznaje się, że termin "mieszkanie" należy rozumieć bardzo szeroko, nie tylko jako miejsce zamieszkania, ale także jako każdy adres wskazany przez stronę(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010r., II OSK 120/09, LEX nr 597160), miejsce, w który adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2009r., II UK 81/09, LEX nr 574541). Dla skuteczności doręczenia konieczne jest doręczenie na adres zamieszkania, który nie musi być adresem identycznym z adresem wskazanym jako adres zameldowania (art.42 § 1 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. jako miejsce doręczania korespondencji osobom fizycznym wskazuje bowiem jednoznacznie mieszkanie). Zasadą jest doręczenie pisma organu do rąk adresata, będące osobą fizyczną(art.42 k.p.a.). Możliwe jest jednakże doręczenie zastępcze, w tym także stwarzające domniemanie doręczenia, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Doręczenie zastępcze (zarówno na podstawie art. 43, jak i art. 44 k.p.a.) będzie jednakże skuteczne wówczas, gdy zostanie dokonane pod prawidłowym adresem. W tej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zobowiązanemu nastąpiło w toku postępowania, było jednak, co należy podkreślić, pierwszym doręczeniem dokonanym zobowiązanemu. Powinno zatem zawierać pouczenie zobowiązanego o obowiązkach, wynikających z art. 41 § 1 k.p.a. i skutkach ich zaniedbania. Do czasu doręczenia tego pouczenia dla potrzeb postępowania egzekucyjnego skarżący nie miał obowiązku informowania organu egzekucyjnego o zmianie adresu zamieszkania, a brak informacji o zmianie nie mógł powodować skutku, a jakim mowa w art. 41 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skutku takiego nie można było także wywodzić z art. 9 powołanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Art. 9 ust. 1c tej ustawy nakazuje wprawdzie aktualizację danych przedsiębiorcy w terminie 7 dni od ich zmiany, jednakże nie zawiera przepisu pozwalającego na przyjęcie fikcji doręczenia na nieaktualny adres w sytuacji, gdy podatnik obowiązku takiego nie dokona. Skutku takiego nie można w związku z tym domniemywać. Jedyny adres skarżącego, jaki w tej sprawie był znany organowi egzekucyjnemu, został podany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Aby doręczenie było skuteczne, adres ten musiał być aktualny w momencie doręczenia, a w przypadku doręczenia, o którym mowa w art. 44 § 1 k.p.a., przynajmniej w dacie pozostawienia zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej złożenia z uwagi na nieobecność adresata. Trafnie zarzuca strona skarżąca, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że dokonane w dniu 30 listopada 2009r. zawiadomienie skarżącego o nadejściu korespondencji zostało złożone w miejscu zamieszkania adresata. Organ egzekucyjny wysłał wprawdzie korespondencję na ostatni adres, jaki wskazał jako adres zamieszkania podatnik w toku postępowania podatkowego, jednakże istnieją wątpliwości, czy adres ten był aktualny adresem zamieszkania skarżącego w momencie awizowania mu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Z pism organów zajmujących się ewidencją ludności, na które powołuje się Sąd i organ w celu wykazania, że adres ten był prawidłowy, wynika tylko, jaki był adres zameldowania, a nie adres zamieszkania (decydujący o prawidłowości doręczenia) strony skarżącej. W piśmie Urzędu Miasta G. z dnia 7 grudnia 2009r., na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca, wynika zresztą, że adres w G., przy ul. K. był ostatnim znanym adresem stałego zameldowania skarżącego w G., a zatem nie był nawet aktualnym adresem zameldowania w dniu 7 grudnia 2009r.( adresu zamieszkania organy te nie podały). Nie wiadomo natomiast, czy w dacie doręczenia pierwszego zawiadomienia o przesyłce z organu egzekucyjnego adres przy ul. K. był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego. Okoliczność ta, w świetle informacji podanych przez skarżącego (zwłaszcza informacji o zgłoszeniu już 3 grudnia 2009r. zmiany adresu zamieszkania do organu prowadzącego ewidencję podatników) jest istotna dla ustalenia skuteczności doręczenia zastępczego. Jeśli bowiem co najmniej w dniu dokonania pierwszej awizacji adres zamieszkania skarżącego był inny niż ten, na który przesłano mu korespondencję, doręczenie takie nie mogłoby być uznane za skuteczne, nawet przy spełnieniu pozostałych wymogów, wynikających z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Za niezasadne uznać jedynie należy wskazane w tym zarzucie naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji działał bowiem w ramach swojej właściwości, dokonał kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, zastosował środek przewidziany prawem (wynikający z art. 151 p.p.s.a.) w odniesieniu do aktu, który mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego. Nie będzie naruszeniem wskazanych przepisów wadliwy wynik kontroli sądu. Wadliwość stanu faktycznego, zaakceptowanego przez sąd, a ustalonego przez organ administracji publicznej, nie stanowi także naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przedstawienie stanu faktycznego, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania oraz wskazanie, jaki stan faktyczny stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądu, nie można za pomocą tego zarzutu podważać oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. ,II FPS 8/09,ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Zasadny jest także zarzut wskazany w punkcie II.4 skargi kasacyjnej w części, w jakiej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. i art.43 w zw. z art. 18 u.p.e.a. Przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga bowiem spełnienia warunków, wynikających z art. 44 §1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2019r., I OSK 1259/09,LEX nr 746433,postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r., II FSK 1071/09,LEX nr 745462). Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a., mającym zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 18 u.p.e.a. Miejsce złożenia zawiadomienia po raz pierwszy i przyczyna niemożności doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 43 k.p.a., nie wynika także z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010r., przywołanego przez Sąd pierwszej instancji jako dowód potwierdzający spełnienie warunków z art. 44 § 1-3 k.p.a. Poczta nie potrafiła także wyjaśnić, co stało się ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu i akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu, że do skarżącego zastosowanie miał obowiązek i rygor wynikający z tego przepisu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wskazać należy, przede wszystkim iż na gruncie postępowania egzekucyjnego przepis art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Zgodzić się należy jednak z poglądem Sądu, iż organ nie ma obowiązku prowadzenia odrębnego postępowania celem ustalenia adresu zamieszkania podatnika. Jednak w sytuacji gdy wystawi tytuł wykonawczy na znany mu adres inny niż adres zamieszkania i podatnik nie odbierze korespondencji to naraża się na bezskuteczność doręczenia korespondencji i w takiej sytuacji musi podjąć działania celem ustalenia właściwego adresu. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w stosunku do skarżącego zastosowano środek egzekucyjny natomiast zdaniem strony nie został on prawidłowo powiadomiony o jego zastosowaniu. Skoro w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego to konsekwentnie zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej w pkt I.1.albowiem podatnik nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Również usprawiedliwionym okazał się ostatni z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej to jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się bowiem do braku elementów zwrotnego potwierdzenia odbioru przytwierdzonego do koperty znajdującego się w aktach sprawy egzekucyjnej oraz tego, że organ egzekucyjny nie dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru kierowanego do Nordea Bank Polska S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Do zarzutów tych rzeczywiście WSA nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać, że takie uzasadnienie nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie brak jest elementów uzasadnienia wymaganych wskazanym powyżej przepisem. Mając na względzie powyższe zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do wszystkich zarzutów uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1,art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).