I SA/Łd 1192/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 1192/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. M. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości. W dniu [...] r. skarżący nabyła aktem notarialnym Rep. A Nr [...] nieruchomość położoną we wsi K., Gm. D., składającą się z działek nr 390 i 799. Nieruchomość została nabyta za kwotę 112.000 zł. Ze sporządzonego w dniu [...] r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] "Warunkowa Umowa Sprzedaży" wynika, iż działająca w imieniu skarżącego matka – T. W. sprzedała w/w nieruchomość K. K., pod warunkiem, że ANR nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Ze wskazanego aktu notarialnego wynika, iż działka nr 390 jest zakwalifikowana jako rodzaj użytków obejmujących pastwiska trwałe, zaś działka nr 799, jako grunty orne oraz grunty rolne zabudowane. Na przedmiotowej nieruchomości znajdował się jednorodzinny budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Aktem notarialnym Rep A Nr [...] z dnia [...] r. "Umowa przeniesienia własności nieruchomości" T. W., działając również w imieniu syna – skarżącego oświadczyła, iż w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu [...] r. przenosi na K. K. własność wskazanej wyżej zabudowanej nieruchomości we wsi K.. Wskazana nieruchomość została sprzedana za kwotę 147.000 zł. w dniu [...] r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Ł. oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zobowiązuje się przeznaczyć na zakup spółdzielczego własnościowego mieszkania oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu nabytego w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. nieruchomości nabytej w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie 6.434 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył w dniu 2 czerwca 2010 r. odwołanie, w którym zarzucił, iż został wprowadzony w błąd przez pracowników urzędu skarbowego poprzez niewskazanie mu konieczności gromadzenia faktur na zakup mieszkania w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podniósł dodatkowo, iż Naczelnik US w Ł. nie zaliczył w wydanej decyzji spłaty kredytu, jako wydatku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania kwoty uzyskanej tytułem sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia. Powołał przy tym, ze pracownik urzędu skarbowego sporządzając protokół z czynności sprawdzających zaliczył tę spłatę. Nie zgodził się także z niezaliczeniem wyceny remontowanego mieszkania w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która to wycena świadczyć może o tym, iż wartość mieszkania wzrosła od ceny zakupu, a to oznacza, ze mieszkanie było wyremontowane. W wyniku analizy akt sprawy oraz podniesionych przez skarżącego zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego [...] pismem z dnia [...] r. złożył do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Ł. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r., II. prawa procesowego poprzez: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, - art. 121 O.p. naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 122 O.p. nieustalenie, jakie fakty są istotne z punktu przepisów prawa materialnego i mogę mieć zastosowanie w sprawie, - art. 180 § 1 O.p. nieuwzględnienie oświadczenia podatnika o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na remont zakupionego mieszkania. Jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, - art. 187 § 1 O.p. naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności argumentował, iż wobec wskazanego przez skarżącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z którego treści jego zdaniem wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytów zaciągniętych na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie pełnomocnika skarżącego oznacza to, ze do skorzystania z ulgi, wskazanej w tym przepisie niezbędne jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W ocenie pełnomocnika spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, a następnie zakup innej nieruchomości została przez organ odwoławczy pominięta, a tym samym w sposób nieprawidłowy zastosowana została norma prawna, wynikająca z wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę stanął na stanowisku, iż u podstaw zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 wskazanej ustawy, leżało założenie, ze nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, odsetek i pożyczek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Stanowisko swoje organ odwoławczy poparł przytaczając orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Organ nie uznał za zasadne również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, iż zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w każdym etapie prowadzonego postępowania. Odnośnie zaś zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. organ stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności sprawy, dopuszczony również został dowód z operatu szacunkowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A 8/20 sporządzonego dla potrzeb banku oraz został on oceniony. Także twierdzenie, iż protokół z dnia 3 kwietnia 2009 r. potwierdzał, zasadność skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f nie znajduje oparcia w żadnym dokumencie urzędowym. Pracownik US w Ł. wskazywał w nim jedynie, że zostały okazane dokumentu dotyczące spłaty w/w kredytu. Za nieprawdziwy uznał również organ wniosek pełnomocnika M. W., iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przysłał błędne założenie, iż tylko faktury stanowią dowód wydatkowania środków na cele mieszkaniowe, czym naruszył art. 180 O.p. Na dowód czego organ powołał skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 19 marca 2009 r., w którym organ podatkowy wzywa skarżącego celem udokumentowania przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r., przedłożenia aktów notarialnych kupna i sprzedaży, rachunków wraz z ich zestawieniem oraz wszelkich innych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego, ponieważ transakcja ta stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a i jako taka podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie - zbytej aktualnie – nieruchomości, a nie upłynął okres pięciu lat od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje interpretację cytowanych przepisów dokonaną przez organy podatkowe. Podkreślić należy, iż koresponduje ona z linią orzeczniczą zarówno tutejszego sądu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]), jak również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok z dnia 5 listopada 2009 roku, sygn.[...], opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2010, nr 6, poz. 125). W ocenie Sądu podczas wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e ustawy należy mieć na uwadze nie tylko wykładnię językową, ale przede wszystkim wykładnię funkcjonalną. Użycie reguł wykładni systemowej bądź funkcjonalnej w razie uzyskania jasności znaczeniowej interpretowanego pojęcia w oparciu o reguły wykładni językowej nie jest obowiązkiem interpretatora, a jedynie ma służyć zrewidowaniu uzyskanego wyniku. Inaczej sytuacja ta kształtuje się, gdy reguły wykładni językowej nie były wystarczające dla uzyskania owej "jasności", albowiem tutaj niezbędne jest użycie pozostałych reguł. W odniesieniu do omawianego przepisu doniosłe znaczenie ma również reguła funkcjonalna odwołująca się do założeń o prawodawcy, warunków kulturowych czy też aspektów aksjologicznych. Wynika stąd, zatem, że należy skonfrontować wykładnię językową z rezultatem wykładni systemowej i analizą funkcjonalną w celu ustalenia, czy nie zachodzą wyjątkowe przypadki przełamujące znaczenie językowe przepisu. W konsekwencji nie jest możliwe pozostanie przy literalnym, wąskim rozumieniu cytowanego przepisu, lecz należy go interpretować w szerszym kontekście funkcjonalnym i społecznym, który prowadzi do wniosków zaprezentowanych przez Sąd poniżej. Samoistne zastosowanie wykładni logiczno – gramatycznej spornego przepisu w kontekście rozstrzyganego jest o tyle nieuprawnione, że ustawodawca wprowadził katalog celów, na jakie mogą być wydatkowane środki uzyskane ze zbywania nieruchomości, aby można było skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Co istotne, katalog ten ma charakter enumeratywny, a nie wynika z niego wprost możliwość zastosowania takiej ulgi w razie przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanych nieruchomości czy praw na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, wolne są od podatku w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Sąd akceptuje pogląd wyrażony w cytowanych powyżej orzeczeniach, iż "cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e) u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Zdaniem Sądu, wykładnia teleologiczna art. 21 ust. 1 pkt 32 (również lit. e niniejszego przepisu) wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. W konsekwencji celnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia [...] roku, że "unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego". W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym podnoszone "wprowadzenie w błąd przez pracowników urzędu skarbowego poprzez niewskazanie konieczności gromadzenia faktur na zakup mieszkania w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości", w sytuacji gdy Skarżący wskazał, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na zakup nowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów bądź przesłanek wskazujących na fakt, że pracownik Urzędu Skarbowego w Ł. miał zaliczyć spłatę spornego kredytu do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nawet jeżeli udzielił ustnie Skarżącemu takiej pozytywnej dla niego informacji, to nie ma ona charakteru prawnie wiążącej, ponieważ nie stanowi interpretacji wydanej w trybie art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej opierający się na nie wzięciu pod uwagę jako dowodu oświadczenia Skarżącego, że pozostałą uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczył m. in. na wymianę stolarki okiennej i zakup armatury. Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż Skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Niezasadne jest również wskazywanie tytułem zarzutu na fakt nie poinformowania o konieczności zgromadzenia faktur na dowód poniesionych wydatków na remont mieszkania. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (poza operatem szacunkowym sporządzonym na potrzeby banku, z którego nie wynika jednak fakt i wysokość poniesionych na wskazany cel wydatków) uwiarygodniających podnoszone wydatki pomimo wezwania przez organ do złożenia wszelkich dokumentów dokumentujących wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (pismo z dnia [...] r. nr US[...]). W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z.-C.