I SA/Wr 1419/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej spółki od Ministra Finansów kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 lipca 2008 r. "A" sp. z o.o. w K. (dalej: spółka/strona/skarżąca) wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii. Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce, jako czynny podatnik od towarów i usług i kupuje surowce do produkcji od dostawców krajowych, z Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej. W związku z dużym wolumenem dostaw spółka spodziewa się od niektórych kontrahentów premii pieniężnych, w wyniku prowadzonych ustnych negocjacji. Przedmiotowa premia otrzymana będzie za osiągnięcie dużego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy przyznane spółce premie pieniężne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jak należy dokumentować te transakcje? W opinii wnioskodawcy dokonywane przez wnioskodawcę zakupy surowców mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów w przypadku dostawców krajowych oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import towarów od pozostałych dostawców. Zatem udzielonej premii z tytułu zrealizowanego dużego obrotu z kontrahentem nie można uznać za świadczenie usług ze strony spółki, gdyż będzie to prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy towarów, importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, drugi raz jako świadczenie usług przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Przedmiotowa premia pieniężna otrzymana jest za osiągnięcie dużego poziomu obrotów, nie jest związana z konkretną dostawą, nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowana winna być notą księgową. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem organu zważywszy na powyższe każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Organ podkreślił, że w przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W przypadku, gdy podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć ilości towarów należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taka premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że premia pieniężna otrzymana będzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym. W związku z faktem, iż wysokość przedmiotowej premii uzależniona jest od określonego zachowania nabywcy oraz, że premia nie jest związana z konkretną dostawą towaru w ocenie organu wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę na rzecz kontrahentów. Zatem, pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W związku z czym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane regulacje, zdaniem Ministra Finansów zachowania spółki, za które otrzymuje premie pieniężne stanowią usługę, która winna być udokumentowana fakturą VAT. Pismem z dnia 22 października 2008 r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia 29 grudnia 2008 r. na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji strona, podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo podkreśliła, że jej dostawcy nie są zobligowani do wypłaty premii pieniężnych. Spółka zamierza je uzyskać w drodze negocjacji, ponieważ nie zawarła żadnych umów regulujących warunki przyznawania premii pieniężnych. Oznacza to, że wypłata premii nie jest zdarzeniem pewnym i ma charakter czysto uznaniowy. Ewentualnie wynegocjowana premia będzie miała charakter nagrody i cechować ją będzie brak ekwiwalentności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowanie przez skarżącą określonej wielkości obrotów, po przekroczeniu których wypłacone są premie pieniężne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy fakt udzielenia premii powinien być udokumentowany fakturą VAT, czy notą księgową? Udzielając interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie ro ,związanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (vide wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, wyznacza wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów oraz art. 30 - zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji. Opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech tego podatku, jaką jest powszechność opodatkowania. Jednocześnie transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 112 -113). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, że opodatkowanie - jako usługi nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenia usługi w postaci zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989 r. w sprawie 50/88 Heinz Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie transakcji, raz jako - dostawy towaru, drugi raz - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi." Zdaniem NSA, za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tom I, Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s.73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w rozstrzyganej sprawie.