I SA/Łd 1313/10

Dnia 11 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1313/10 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] r. A sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na świadczenia z tytułu renty wyrównawczej. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż w wyniku zbiorowego wypadku przy pracy, jeden z pracowników spółki doznał uszczerbku na zdrowiu. Pracownik ten wytoczył przeciwko wnioskodawcy powództwo, domagając się przyznania renty wyrównawczej. Na podstawie wyroku sądowego, wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty renty wyrównawczej na jego rzecz. Mocą kolejnych wyroków sądowych, renta przyznana poszkodowanemu została powiększona, łącznie z odsetkami od dotychczas wypłaconych kwot renty. W związku z powyższym, wnioskodawca kwalifikuje, dla celów podatkowych, zasądzone przez Sąd kwoty dotychczas wypłacone jako koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, kwalifikację taką chce zastosować również w stosunku do już zasądzonych, ale jeszcze nie wypłaconych miesięcznych świadczeń rentowych, a także do ustawowych odsetek od tych kwot zasądzonych wyrokiem Sądu. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy wnioskodawca zadał pytanie czy wypłacone w przyszłości przez pracodawcę na rzecz byłego pracownika, który uległ wypadkowi przy pracy, świadczenia z tytułu renty wyrównawczej oraz odsetki ustawowe od tych świadczeń, których podstawę stanowi wyrok Sądu obciążający wnioskodawcę na zasadzie ryzyka, wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wyraziła pogląd, iż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W ocenie Spółki, spełnienie świadczenia z renty wyrównawczej stanowi próbę zabezpieczenia i zachowania przychodów i ich źródła. Wobec powyższego, wnioskodawca uznał, iż przedmiotowe wydatki z tytułu zasądzonej wyrokiem sądu renty wyrównawczej stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodów. Indywidualną Interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Wydatki poniesione przez spółkę z tytułu renty wyrównawczej mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Celem zapłaty renty wyrównawczej nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy (wnioskodawcy) z zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu. W związku z powyższym, wypłacone w przyszłości przez wnioskodawcę na rzecz byłego pracownika - zasądzone wyrokiem Sądu renta wyrównawcza oraz odsetki ustawowe od tych świadczeń - nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla spółki, nie spełniają bowiem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Pismem z dnia [...] roku spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na indywidualna interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniosła A sp. z o.o. Indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż nie podziela stanowiska organu podatkowego, który uznał, że zasądzona wyrokiem sądu renta wyrównawcza wypłacana przez spółkę na rzecz byłego pracownika, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że w ramach kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się dwie kategorie kosztów: koszty pośrednio i koszty bezpośrednio związane z przychodami podatnika. Do kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami kwalifikuje się przede wszystkim wydatki związane z ogólną działalnością podatnika, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów. Strona, powołując wyroki sądowe, odniosła się do ukształtowanej zasady, zgodnie z którą przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Spółka wskazała, iż wydatki na wypłatę renty wyrównawczej wynikają ze zdarzeń mających miejsce przy prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie sądu zasądzającego rentę wyrównawczą zostało bowiem oparte na zasadzie ryzyka ponoszonego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi przyjąć na siebie ryzyko wynikające z możliwych negatywnych konsekwencji prowadzonej działalności - również w zakresie wywołania uszczerbku na zdrowiu zatrudnionych pracowników. W ocenie skarżącej, poniesienie wydatku z tytułu wypłaty renty wyrównawczej ma na celu zwolnienie się ze zobowiązania względem poszkodowanego, ale także zabezpieczenie i zachowanie przychodów i ich źródła w wykonaniu zobowiązania wynikającego z prowadzonej działalności. W związku z powyższym wydatki takie stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że wypadki przy pracy mogą mieć swe źródło między innymi w zawinionym zachowaniu pracodawcy, polegającym na niezachowaniu należytej staranności w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą jednak również mieć swą przyczynę, jak to miało miejsce w stanie faktycznym przyjętym przez organ interpretacyjny, w samej działalności przedsiębiorstwa nawet wówczas, gdy pracodawcy nie można przypisać winy w zaistnieniu wypadku. Ustawodawca założył, że prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii produkcyjnych niesie z sobą określone ryzyko zaistnienia wypadków przy pracy. Wówczas odpowiedzialność za wypadek przy pracy jest oparta na zasadzie ryzyka związanego z prowadzeniem na własny rachunek przedsiębiorstwo wprawiane w ruch za pomocą sił przyrody – art. 435§1 kc. Przedstawione wyżej rozróżnienie ma zastosowanie także do reguł odpowiedzialności rządzących wypłatą renty wyrównawczej – art. 442 § 2 kc i dotyczy wyrównania poszkodowanemu pracownikowi uszczerbku w wynagrodzeniu, lub całkowitego utracenia tegoż wynagrodzenia w następstwie wypadku przy pracy. Przy tym renta wyrównawcza może być następstwem wypadku zawinionego przez pracodawcę jak i tego, za który pracodawca ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka . Powyższe rozróżnienie ma natomiast istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem niezależnie od tego, która z przyczyn wypadku przy pracy zaistniała obowiązkiem pracodawcy jest naprawienie szkody (wypłaty renty), o tyle wydatek związany z jej naprawieniem ma w prawie podatkowym odmienny charakter w zależności od podstawy odpowiedzialności za wypadek przy pracy. W ocenie sądu wypłacenie przez pracodawcę odszkodowania za wypadek przy pracy powstały z jego winy nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nie jest bowiem celem i nie mieści się w najszerszym nawet pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej powodowanie (zawinienie) wypadków przy pracy i wypłacanie z tego tytułu odszkodowań. Nie sposób więc przyjmować, że wypłacenie odszkodowania w takim przypadku ma związek z osiąganiem przychodu, który jest celem działania pracodawcy. Odmiennie natomiast, przy odpowiedzialności pracodawcy opartym na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Dlatego wypłata odszkodowania za wypadek przy pracy oparta na zasadzie ryzyka jest wydatkiem mieszczącym się w pojęciu tzw. kosztów pracowniczych, niezbędnych do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu. Rzecz jasna nie są to koszty związane bezpośrednio z osiąganiem przychodu. Do nich bowiem należy zaliczyć w szczególności wydatki na wynagrodzenia pracowników tzw. produkcyjnych, lecz niewątpliwie pozostają w związku osiągnięciem przychodu. Dlatego nie ma podstaw prawnych eliminowanie tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższą tezą jest okoliczność, że w art. 16 ust. 1 punkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 54/2000, poz. 564 ze zmianami) ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodu jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra, które nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, a contrario, że inne wypadki przy pracy nie są ustawowo wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Nie ma przy tym racji organ interpretacyjny wywodząc, że celem wypłaty renty wyrównawczej nie jest uzyskanie przychodu lecz zwolnienie się pracodawcy z zobowiązania będącego następstwem wypadku przy pracy, wobec czego nie ma związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu. Z przyczyn wskazanych wyżej wypłata renty wyrównawczej związanej z odpowiedzialnością pracodawcy na zasadzie ryzyka pozostaje pośrednio w związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą i nie jest wyłączona możliwość zakwalifikowania jej jako kosztu uzyskania przychodu. W toku ponowionego postępowania administracyjnego organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań dotyczących rozstrzygnięcia sporu między stronami. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146§ 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z.-C.