I SA/Bk 628/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. M. B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 rok oddala skargę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].07.2008 r., Nr [...] określił Spółdzielni Mleczarskiej "B." w B., zwanej dalej Skarżącą lub Spółdzielnią, wysokość straty za 2001 r. w kwocie 659.139,78 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółdzielnia zaniżyła przychody podatkowe z tytułu sprzedaży surowca mleczarskiego podmiotowi powiązanemu osobowo i kapitałowo - "M." Sp. z o.o. w B. Wskazano, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez "M." Sp. z o.o., która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Organ uznał, że wpływ na ukształtowanie warunków umów w zakresie ustalania ceny sprzedaży mleka przez Spółdzielnię, miały istniejące powiązania kapitałowe między kontrahentami. W związku z ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...]. Stwierdzono w niej, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość straty korzystając z tzw. zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem nie można w danym przypadku zastosować wyjątku - a takim jest bezsprzecznie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanym dalej u.p.d.o.p. - wówczas należy powrócić do zasady, czyli opodatkowania dochodu według reguł ogólnych. W powyższej sprawie oszacowany dochód z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wpłynął na zmniejszenie straty za rok 2001 r. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółdzielni wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów: - art. 120 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie o.p., - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływana również jako p.p.s.a., – art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 4, art. 18, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skoro WSA w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 207/07, w swoich wytycznych nakazał umorzyć postępowanie w sprawie, to uznał że w tym zakresie jest ono bezprzedmiotowe. Ponadto zarzucono nieprawidłowość w postępowaniu organów podatkowych poprzez zastosowanie "zasad ogólnych" opodatkowania w przypadku niemożności zastosowania "wyjątku". Skoro postępowanie winno być umorzone, bowiem wyjątkowo przepisy art. 11 i 19 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania z uwagi na przedawnienie, to samo postępowanie i w tym samym zakresie nie może być prowadzone na zasadach ogólnych. Podkreślono ponadto, iż żaden przepis prawa nie wyłącza uwzględnienia straty z lat poprzednich, także wówczas, gdy dochód ten ustalono w trybie art. 11 u.p.d.o.p.. Autor skargi zarzucił również, iż w sprawie niniejszej nie ustalono cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie wykonywania świadczenia. Podkreślono fakt, iż porównano nie ceny towarów, ale marże uzyskane przy sprzedaży towarów i to z zupełnie innego okresu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 509/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd, wskazując na treść art. 134 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi, narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia straty za 2001 r. w dniu [...] lipca 2008 r., a zatem rozstrzygnięcie nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od daty złożenia rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przywołał treść art. 70 § 1 o.p. i podniósł, że w odniesieniu do 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniło się z upływem 2007 r., o ile nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach prawa okoliczności zawieszające lub też przerywające bieg terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że w kwestii, czy i kiedy strata podatkowa się przedawnia istnieją różnice poglądów, jednocześnie sam stanął na stanowisku, że w odniesieniu do straty, należy w zakresie przedawnienia stosować art. 70 o.p. W ocenie Sądu przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej. Dlatego też, Sąd uznał, że w sprawie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 o.p. w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia. Na powyższy wyrok, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił orzeczeniu błędną wykładnię art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przedawnienie powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe oraz, że przedawnienie dotyczy w szczególności starty podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 o.p. nie wskazuje na termin przedawnienia w zakresie określenia starty. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Uznając skargę kasacyjną organu za uzasadnioną, NSA wskazał, że art. 70 § 1 o.p. reguluje wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego, rozumianego w zgodzie z art. 5 o.p., zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazując na konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych, NSA stwierdził, że organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania i sprawdzając rzetelność danych wskazanych w zeznaniu podatkowym może weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia. Ani w o.p., ani w u.p.d.o.p. nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju. Dlatego też, w ocenie NSA dopuszczalne byłoby wydanie – na podstawie art. 24 o.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że po pierwsze wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały powyżej powoływane okoliczności. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, wydanego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym - nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Tym samym, skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 o.p. ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. Jednocześnie NSA podkreślał, że "ani w o.p., ani w u.p.d.o.p. nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju". W świetle powyższego NSA przyjął w danej sprawie, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana (na podstawie art. 21 § 3 o.p.), dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. W niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2001, miał prawo (na mocy art. 7 ust,. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2002 roku, a kończąc na 2006 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2002 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 o.p. z końcem 2008 r., natomiast za ostatni 2006 rok – przedawni się w końcu 2012 r. i do tego czasu dopuszczalne byłoby wydanie – na podstawie art. 24 o.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2001 r. Mając powyższe na uwadze za całkowicie chybiony należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 120 i 208 § 1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. WSA w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 207/07, w swoich wytycznych nakazał umorzyć postępowanie w sprawie, uznając że w tym zakresie jest ono bezprzedmiotowe z uwagi na przekroczenie 3 letniego terminu do wydania decyzji ustalającej sankcyjny 50% podatek od dochodu podatnika stanowiącego różnicę między dochodem określonym przez organy w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez podatnika za 2001 rok. Wytyczne te zostały wykonane przez organy podatkowe, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r., Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z [...].07.2008 r., Nr [...] określił Spółdzielni jedynie wysokość straty za 2001 r. w kwocie 659.139,78 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość straty, korzystając z tzw. zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem nie można w danym przypadku zastosować wyjątku - a takim jest bezsprzecznie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. - wówczas należy powrócić do zasady, czyli opodatkowania dochodu według reguł ogólnych. W powyższej sprawie oszacowany dochód z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wpłynął na zmniejszenie straty za rok 2001 r. W ocenie Sądu, za nie zasadny należy uznać także zarzut, iż w sprawie niniejszej nie ustalono cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie wykonywania świadczenia. Organy podatkowe słusznie wywodziły, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez "M." Sp. z o.o., która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. właściwie przyjął zatem ustalenia obrotu Spółdzielni za listopad i grudzień 2001 r. przy posłużeniu się średnią marżą w okresie od stycznia do października. Przyjęte ceny były niższe, niż przeciętne ceny skupu mleka w woj. podlaskim w analogicznym okresie czasu. Spółdzielnia była w 2001 r. na terenie swojego działania - jedyną Spółdzielnią dokonującą dalszej odsprzedaży skupionego od rolników surowca mleczarskiego. Stąd też, właściwie ustalono marżę na poziomie marży stosowanej przez Spółdzielnię w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001 r. Mając powyższe na uwadze za całkowicie nie uprawniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 4, art. 18, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie, Sąd przy braku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 w zw. z art. art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.