II FSK 1599/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Op 410/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium odwoławczego w O. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. w N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Burmistrz N. decyzją z 21 lutego 2008 r. określił Przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o. w N. zobowiązanie w podatku od środków transportowych na rok 2006 w wysokości 784 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że jak wynika z dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę N., Przedsiębiorstwo [...] jest właścicielem samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanego po raz pierwszy 11 marca 1998 r., oznaczonego jako samochód ciężarowy asenizacyjny. Wskazano, że właściciel pojazdu nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych na rok 2006. Organ stwierdził, że pojazd asenizacyjny nie należy do kategorii pojazdów specjalnych lub pojazdów używanych do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego dokonywania kwalifikacji pojazdów ze względu na ich przeznaczenie. 2. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia i orzeczenia, że sporny pojazd podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, względnie uchylenia decyzji Burmistrza N. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie strony, Burmistrz N. dopuścił się naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej u.p.o.l.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że samochód ten nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych, a także – naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., decyzją z dnia 29 września 2008r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 8 pkt 2 u.p.o.l. Na mocy art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym, Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. Nr 192, poz. 1878 ze zm.). Załącznik nr 4 do tego rozporządzenia wymienia rodzaje pojazdów, przeznaczenia pojazdów, przeznaczenia pojazdów specjalnych i przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów, przyjęte na potrzeby rejestracji pojazdów. Pojazd asenizacyjny został tam zaliczony do pojazdów specjalizowanych wymienionych w tabeli nr 2, podczas gdy pojazdy specjalne zostały wyszczególnione w tabeli nr 3. Rozporządzenie to wiąże organy dokonujące rejestracji pojazdów. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowany pojazd został zakupiony przez stronę 2 czerwca 2006 r., jako samochód ciężarowy już uprzednio zarejestrowany. Obowiązek podatkowy powstał więc 1 lipca 2006 r. Pojazd został następnie przekształcony w wóz asenizacyjny i z takim przeznaczeniem zarejestrowany przez Starostę N. Wydana przez starostę decyzja o rejestracji pojazdu wiąże również organy podatkowe. W ocenie Kolegium, powołanie biegłego w niniejszej sprawie jest zbędne, a zebrane dokumenty wystarczają do ustalenia podatnika, przedmiotu i podstawy opodatkowania, właściwej stawki podatku od środków transportowych oraz okresu trwania obowiązku podatkowego. Strona żądała w istocie zanegowania przez organ podatkowy ustaleń Starosty N. dotyczących przeznaczenia opodatkowanego pojazdu. Skoro Starosta nie uznał samochodu za pojazd specjalny, tym bardziej nie może tego uczynić we własnym zakresie organ podatkowy. 4. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochód ciężarowy marki Star, będący własnością strony nie korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportu, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego oraz oddalenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do wyjaśnienia kwestii spornej między organem podatkowym a skarżącą, czy samochód, który był w jej posiadaniu jest samochodem ciężarowym, czy też samochodem specjalnym, a także czy organ podatkowy jest uprawniony do badania tej kwestii i w konsekwencji uznania, iż samochód ów jest samochodem specjalnym, co skutkuje brakiem obowiązku uiszczenia podatku od środków transportowych. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując, iż zgodnie z art. 8 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton. Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, zwolnione są od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie Sądu, powołanie w zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. Nr 192, poz. 1878 ze zm.), gdzie w Załączniku nr 4 do tego rozporządzenia pojazd asenizacyjny został zaliczony do pojazdów specjalizowanych wymienionych w tabeli nr 2, podczas gdy pojazdy specjalne zostały wyszczególnione w tabeli nr 3, nie stanowiło postawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, a miało jedynie uzupełnić zasadniczą argumentację organu. Zdaniem Sądu, podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest ustalenie na podstawie dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, rodzaju pojazdu i stwierdzenie na tej podstawie, czy posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Postępowanie podatkowe nie odnosi się do ustalenia rodzaju pojazdu dla celów rejestracji pojazdu (czy jest to samochód ciężarowy, czy też jest to pojazd specjalny), ale do ustalenia, czy skarżący jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Kwestię ustalenia, jakiego rodzaju jest dany środek transportowy, jakie jest jego przeznaczenie i funkcja, rozstrzyga organ rejestrujący pojazdy. Natomiast, jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa. Skoro organ podatkowy nie miał wątpliwości, co do kwalifikacji spornego pojazdu określonej w dowodzie rejestracyjnym, nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. 6. Skargę kasacyjną wniosło Przedsiębiorstwo [...]. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedmiotowy samochód ciężarowy nie korzysta ze zwolnienie od podatku od środków transportu, - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopatrzenie się naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegających na bezzasadnym oddaleniu zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, co doprowadziło do niezebrania w sprawie całości materiału dowodowego i dokonania błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, polegającym na uznaniu, że przedmiotowy samochód ciężarowy nie jest pojazdem specjalnym. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Za uzasadniony należało uznać zarzut niedostrzeżenia przez Sąd uchybień dotyczących postępowania dowodowego oznaczony w tej skardze nr 2. Oceniając sprawę w tym aspekcie, Sąd popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami. Już samo sprecyzowanie "istoty sprawy" (s. 6) było błędne. Przeciwstawił Sąd określenia "samochód ciężarowy" i "samochód sepcjalny" przyjmując, że oznaczenie pojazdu jako nieciężarowy wyklucza uznanie go za pojazd specjalny. Tymczasem przeciwieństwem określenia pojazd ciężarowy jest określenie pojazd osobowy. Każdy z nich może być pojazdem specjalnym, co Sąd (niekonsekwentnie) potwierdza na tej samej stronie uzasadnienia, cytując obszerne fragmenty komentarza do u.p.o.l. Skoro tak, to nie wiadomo dlaczego określenie "ciężarowy" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu miałoby mieć decydujący charakter przy ocenie prawa do ulgi. Art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy odwołuje się do pojęcia pojazdu specjalnego "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Sąd stwierdził, że ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestrującego pojazdy. Wobec tego należałoby rozważyć jaki to przepis nakazuje (lub daje uprawnienie) temu organowi rozstrzygnięcie, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Brak takiego przepisu zarówno w powołanym przez organy podatkowe rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27.09.2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu..., jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22.07.2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322). Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, Obrony Narodowej, Finansów oraz Sprawiedliwości z dnia 24.11.2004 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych (Dz.U. Nr 262, poz. 2615, obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją) uwzględniało zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 66 ust. 7 i ust. 8 pkt 4 Prawa o ruchu drogowym) przeznaczenie pojazdów oraz sposób ich wykorzystania. Oznacza to, że kwalifikacja pojazdu do kategorii specjalnych nie następowała na podstawie przepisów tego rozporządzenia. We wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącym załącznik do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22.07.2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Wobec powyższego w spornej w nin. sprawie kwestii nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Bez znaczenia przy tym jest "zaliczenie" pojazdu asenizacyjnego do kategorii "specjalizowanych" – w myśl powołanej przez organy tabeli nr 3. Ten zapis wiąże wyłącznie organy dokonujące "szczegółowych czynności" określonych w rozporządzeniu z dnia 27.09.2003 r. i ma charakter "techniczny". Już tylko z tych przyczyn zaskarżony wyrok nie może się ostać. 2. Rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego nasuwa trudności zarówno z uwagi na wadliwe jego sformułowanie, jak i na sposób uzasadnienia wyroku. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie, to dwa odrębne sposoby naruszenia tego prawa. Pierwszy polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej, natomiast drugi na nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy (błąd subsumcji). Jeżeli organ ustalił, że pojazd skarżącej nie należy do kategorii specjalnych, to niezastosowanie zwolnienia podatkowego było tego konsekwencją. Okoliczność, o jaki pojazd chodzi, jest elementem stanu faktycznego sprawy. Nieprawidłowości popełnione w tym zakresie mogą być wykazywane wyłącznie poprzez zarzuty natury procesowej, tak jak to uczyniła skarżąca w drugim zarzucie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego można podnosić dopiero wówczas, gdy nie jest już sporny stan faktyczny sprawy. Odmiennie przedstawia się kwestia błędnej wykładni, która – w przypadku ponownego rozpoznania sprawy może i musi wpływać na zakres postępowania dowodowego. Dokonując wykładni pojęcia "pojazd specjalny", Sąd ograniczył się do przepisania wywodów zamieszczonych w komentarzu ABC 2008. Z wywodów tych wynika m.in., że "Nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków np. ....nieczystości (pojazdy asenizacyjne)". Wywodów tych Sąd nie zaopatrzył własnym komentarzem, z czego można wnosić, że podzielił je w całej rozciągłości. Tymczasem tego rodzaju wypowiedź oznacza tylko tyle, że autor komentarza wyraził w omawianej kwestii prawnej taki właśnie pogląd. Sąd nie jest zwolniony od samodzielnej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Tym bardziej powinien to uczynić, gdy przywołany pogląd jest co najmniej wątpliwy. Trafnie zwraca uwagę skarżąca na potrzebę odróżnienia pojazdów uniwersalnych, przeznaczonych wyłącznie do celów transportu różnych ładunków od pojazdów przeznaczonych do ściśle określonych zadań. Już sama nazwa "asenizacyjny" sugeruje, że chodzi tu o pojazd spełniający określoną funkcję. Asenizacja w znaczeniu słownikowym, to poprawa warunków zdrowotnych w skupiskach ludzkich. Nie wydaje się zatem, by pojazd spełniał jedynie funkcje transportowe. Idąc tym tokiem rozumowania, co przywołani komentatorzy, należałoby przyjąć, że wóz strażacki służy do przewożenia wody a sanitarka do transportu osób, wobec czego nie są to pojazdy specjalne. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym tak co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia. Nie wydaje się, by dokonanie takiej oceny wymagało posiadania "wiadomości specjalnych", jednakże kwestię czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe. 3. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.