I SA/Po 888/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od czerwca 2006r. do lutego 2007r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska Decyzją z dnia 19 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił H. J. – M., prowadzącej firmę [...], za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż deklarowane. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że podatniczka rozliczała podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego, czego skutkiem stało się zawyżenie tego podatku w miesiącu wystawienia faktury i zaniżenie podatku w miesiącu, w którym miała miejsce zapłata. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 7 i art. 90 Konstytucji RP oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie ma prawa do dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT") - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, a fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże organ zauważył, że istnieje także możliwość wcześniejszego wystawienia faktury przez podatnika, ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W 30 dniu obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie. Ponadto organ podkreślił, że orzecznictwo NSA wyraźnie wskazuje, iż Dyrektywy Rady jak i orzecznictwo ETS nie pozostawiają w tej kwestii wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu I instancji jest nie tylko wystarczające do zrozumienia przesłanek jej wydania, ale również zezwala na weryfikację dokonanych ustaleń. Dodał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, a badaniem objął te dokumenty, w oparciu o które możliwe było ustalenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. faktury sprzedaży, wyciągi bankowe - na podstawie których ustalono datę zapłaty. Nie wskazano w zestawieniach dat zapłaty, ponieważ informacja ta wynikała z dowodów źródłowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wbrew twierdzeniom podatniczki decyzję podpisała osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do pełnienia obowiązków jego zastępcy. Na powyższą decyzję H. J. – M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z druku sejmowego nr 734 zawierającego projekt ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, na okoliczność potwierdzenia inicjatywy ustawodawczej mającej na celu zmianę usuwającą sprzeczność pomiędzy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT, a art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 - 2 O.p., a także art. 7, art. 90 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, naruszenie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, a nadto podniosła, że decyzja powyższa została wydana przez osobę nieuprawnioną. Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że organ odwoławczy potwierdzając, iż decyzję podpisała osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do pełnienia obowiązków jego zastępcy, nie poparł tego żadnym dowodem, a jej zdaniem przepisy nie dają podstawy do upoważniania przez naczelnika urzędu skarbowego kogokolwiek do wydawania decyzji. Dalej skarżąca wskazała, że organ odwoławczy ograniczył się tylko do odpierania zarzutów zawartych w odwołaniu nie dokonując żadnych własnych ustaleń okoliczności faktycznych. Zdaniem skarżącej organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez przeinaczenie treści decyzji organu I instancji w celu wykazania bezzasadności odwołania co do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nadto według strony organ zaniechał ścisłego podania źródeł prawa, przez co uniemożliwił ocenę stanu prawnego, na podstawie którego wydana została decyzja. Skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzja organu odwoławczego posiada dwie wady. Po pierwsze zatuszowane zostały wadliwości decyzji organu I instancji, a po drugie organ odwoławczy wydał swoją decyzję na podstawie innych przepisów materialno prawnych niż organ I instancji. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 90 Konstytucji RP konieczność zastosowania art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE jest oczywista w związku ze sprzecznością z tym przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT. W podsumowaniu skargi strona zgodziła się, że obowiązek podatkowy powstaje w określonym momencie i wynika z ustawy, a podatnik posiada faktyczną możliwość wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego przez wystawienie faktury w jednym z dni okresu dopuszczonego prawem. Jednakże chodzi o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czy powstaje on bezwzględnie 30 dnia od wykonania usługi transportowej, czy też wystawienie faktury w tym okresie przerywa odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej okres rozliczeniowy ma znaczenie dla obu stron stosunku podatkowego, a zmiana w jednym okresie rozliczeniowym ma znaczenie dla kolejnych okresów rozliczeniowych. Jednak zmiana dla kolejnych okresów rozliczeniowych powinna następować na podstawie zdarzenia prawnego, czyli złożenia korekty deklaracji, albo doręczenia decyzji podatkowej. Dalej skarżąca podniosła, że organ wydając decyzję dotyczącą tylko jednego, najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, dawałby szansę podatnikowi na skorygowanie deklaracji za późniejsze okresy rozliczeniowe i uniknięcie ewentualnych negatywnych skutków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1360/08 oddalił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy przy usługach transportowych może powstać w momencie otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30 dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty lub 30 dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Zatem w opinii Sądu przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za usługę w terminie do 29 dnia od jej wykonania. W 30 dniu obowiązek podatkowy powstaje bowiem niezależnie od tego czy zapłaty dokonano czy też nie. Fakturę dokumentującą usługę transportową należy zatem wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Ostatecznym terminem wystawienia faktury jest według Sądu 30 dzień od dnia wykonania usługi. Sąd uznał także, że samo wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. WSA podkreślił także, że obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie później, niż w momencie otrzymania zapłaty, skoro co do zasady powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wskazać przy tym należy, iż bez wpływu na powyższy pogląd pozostaje dalsza treść przepisu, przewidująca powstanie obowiązku podatkowego, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. W takim bowiem przypadku zapłata do tego dnia w ogóle nie następuje bądź nie następuje w całości. Dalej Sąd przedstawił treści zawarte w regulaminach organizacyjnych organu tak I jak i II instancji oraz w zarządzeniach, co do upoważnienia osób zajmujących określone stanowiska, m.in. do podpisywania decyzji. W ocenie Sądu, zgodnie z tymi regulacjami, Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., jak i Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w P. A. W., byli uprawnieni m.in. do podpisania decyzji. W dalszej części rozważań Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, prawidłowo określiły podstawę prawną swoich decyzji, podając właściwe przepisy prawa procesowego, a także przepisy prawa materialnego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., o sygn. I FSK 1238/09 uchylił wyrok Sądu I instancji. W ocenie Sądu odwoławczego zarzut naruszenia art. 122 O.p. wraz z jego uzasadnieniem daje podstawy do jego uwzględnienia, nawet w sytuacji, gdy nie wskazano jako naruszonego przepisu art. 187 § 1 O.p. NSA wyjaśnił, że, kiedy w sprawie mamy do czynienia z zastosowanym przepisem materialno - prawnym określającym moment powstania obowiązku podatkowego, określony jako chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie późniejszy niż 30 dni od dnia wykonania usługi, to brak ustaleń w rozstrzygnięciach organów odnośnie konkretnych dat dokonania zapłaty za wykonane usługi, bądź stwierdzeń w odniesieniu do jakich faktur nie stwierdzono zapłaty w ogóle powoduje, że zastosowanie będzie miał przepis o obowiązku podatkowym powstającym w 30 dniu od dnia wykonania usługi. NSA podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji sporządził zestawienie faktur wykazanych we niewłaściwym okresie, w którym to zestawieniu wyszczególnił numery faktur, daty ich wystawienia, daty wykonania usługi, wartość usługi i jednocześnie wyjaśnił, że w zestawieniu nie zawarto informacji dotyczących terminu otrzymania zapłaty, ponieważ w stosunku do niektórych faktur nie odnotowano faktu zapłaty ani w miesiącu wykonania usługi, ani w kolejnych miesiącach. Także w decyzji organu II instancji nie określono konkretnych dat dokonania zapłaty, czy stwierdzeń w odniesieniu do jakich faktur nie stwierdzono zapłaty w ogóle i co w związku z taką sytuacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą zastosowania w sprawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT jest niewystarczające do stwierdzenia, że przepis ten miał zastosowanie. Nie można bowiem dokonać kontroli zastosowania przepisu prawa materialnego wobec braku danych co do kluczowego w sprawie faktu zapłat za wykonaną usługę. Niedopuszczalnym jest natomiast odesłanie, w zakresie ustaleń faktycznych, nie do materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, ale do dowodów źródłowych będących w posiadaniu skarżącej. Na marginesie NSA zauważył, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT budzi wątpliwości, co do jego zgodności z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE jednakże w jego ocenie rozważania w tej kwestii są przedwczesne z uwagi na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zwrócić należy uwagę, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok Sądu I instancji Sąd odwoławczy zauważył, że w decyzjach organów obu instancji nie określono konkretnych dat dokonania zapłaty oraz nie stwierdzono w odniesieniu do jakich faktur nie dokonano zapłaty w ogóle. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odnosząc się do decyzji organu I instancji podał jedynie, że organ ten sporządził zestawienie faktur wykazanych w niewłaściwym okresie, w którym to zestawieniu wyszczególnił numery faktur, daty ich wystawienia, daty wykonania usługi, wartość usługi i jednocześnie wyjaśnił, że w zestawieniu nie zawarto informacji dotyczących terminu otrzymania zapłaty, ponieważ w stosunku do niektórych faktur nie odnotowano faktu zapłaty ani w miesiącu wykonania usługi, ani w kolejnych miesiącach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą zastosowania w sprawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT jest niewystarczające do stwierdzenia, że przepis ten miał zastosowanie. Nie można bowiem dokonać kontroli zastosowania tego przepisu prawa materialnego wobec braku danych co do kluczowego w sprawie faktu zapłat za wykonaną usługę. Z akt sprawy wynika natomiast, że już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 28 lutego 2008 r. strona skarżąca podniosła, że mimo, iż data uregulowania faktur ma wynikać z przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych, to organ do żadnej z wymienionych faktur nie przyporządkował ani jednego wyciągu bankowego i faktu zapłaty. W aktach sprawy brak odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, natomiast w decyzji organu I instancji zawarto tylko ogólne sformułowanie, że z przedłożonych do kontroli wyciągów rachunków bankowych przedsiębiorcy wynika, iż zapłata za przedmiotowe faktury VAT nastąpiła w miesiącu następującym po miesiącu ich wystawienia lub w kolejnych miesiącach. Przede wszystkim jednak w odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca ponownie zarzuciła, że zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w protokole kontroli nie podano dat zapłaty i nie określono wyciągów bankowych na podstawie, których te zapłaty stwierdzono. W decyzji odwoławczej Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że nie można wyeliminować z obiegu prawnego decyzji tylko z powodu niewskazania daty zapłaty faktury, tym bardziej, że ta informacja wynika z dowodów źródłowych skarżącej i nie ma przeszkód do ewentualnej weryfikacji dokonanych w tym zakresie ustaleń. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. regulujący postępowanie dowodowe. Skarżąca wprawdzie nie wskazała na naruszenie tego przepisu, jednak kwestionowała ona ustalenia stanu faktycznego, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 O.p. Należy podkreślić, że w decyzji organ podatkowy zobowiązany jest do wskazania zgromadzonych dowodów, które jednocześnie muszą znajdować się w aktach sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.). Niedopuszczalnym jest odesłanie w zakresie ustaleń faktycznych do materiałów zgromadzonych będących w posiadaniu skarżącej. W niniejszej sprawie w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wyciągów bankowych, a w decyzjach obu instancji organy podatkowe nawet nie odniosły się do podnoszonej przez skarżącą kwestii porównania faktur z wyciągami bankowymi. W związku z powyższym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując po raz kolejny odwołanie zobowiązany będzie uwzględnić konieczność zebrania wskazanych wyżej dowodów i odniesienia się do nich w wydanym rozstrzygnięciu oraz konieczność precyzyjnego określenia dat zapłaty za faktury. W sprawie bowiem, kiedy mamy do czynienia z zastosowanym przepisem materialno-prawnym określającym moment powstania obowiązku podatkowego, określony jako chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie późniejszy niż 30 dni od dnia wykonania usługi, brak ustaleń w rozstrzygnięciach organów dat dokonania zapłaty za wykonaną usługę, bądź stwierdzeń, że wobec konkretnych dat dokonania takiej zapłaty zastosowanie będzie miał przepis o obowiązku podatkowym powstającym w 30 dni od dnia wykonania usługi. Ponieważ ustalenie stanu faktycznego w sprawie i jego ocena winny dotyczyć tych zdarzeń, które mają wpływ na zastosowanie danego przepisu prawa materialnego, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do interpretacji przepisów prawa materialnego, kwestionowanej przez skarżącą, skoro koniecznym jest przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Niezasadny w niniejszej sprawie jest natomiast zarzut skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 143 § 2 i § 3 O.p. W tym zakresie należy odwołać się, tak jak to zrobił Naczelny Sad Administracyjny, do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r., sygn. akt III RN 8/96, że decyzja podatkowa nie jest dotknięta wadą nieważności, gdy została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub zastępcę dyrektora izby skarbowej tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji, bo umocowanie do tych działań może wynikać z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności, co powinno być ustalone przez sąd administracyjny w razie zaskarżenia decyzji. Uwagi te odnosiły się do art. 268a ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, dalej jako Kpa), który stał się wzorem do wprowadzenia przepisu art. 143 O.p. w swej treści identycznym z pierwowzorem. Z wyroku tego wynika, że za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności. Z zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) z jego paragrafu 5 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny urzędu (ust. 1), który powinien określać m.in. zakres stałych uprawnień zastępcy naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych – do podejmowania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska urzędu w określonych sprawach (ust. 2 pkt 5). Analogiczne zapisy zawiera paragraf 6 tego zarządzenia w odniesieniu do dyrektora izby skarbowej. Tak więc o ile w regulaminach urzędu skarbowego lub izby skarbowej znajduje się stosowne upoważnienia dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska w danej instytucji, osoby, należy przyjąć, że upoważnienie takie spełnia wymogi z art. 143 O.p. Nie znajduje też uzasadnienia w treści wydanych decyzji organu I i II instancji zarzut wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Oba organy jako podstawę materialno-prawną wskazały bowiem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 P.p.s.a. | /-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Nikodem | /-/ M. Skwierzyńska |