III SA/Wa 791/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A." A. P. spółka jawna z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." A. P. spółka jawna z siedziba w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. "A." A. P. Spółka Jawna (dalej "Spółka") we wniosku z [...] września 2009r., uzupełnionym [...] stycznia 2010 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.t.u.) - obowiązku zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") naliczonego oraz obowiązku zapłaty VAT należnego. W stanie faktycznym, po jego doprecyzowaniu [...] stycznia 2010r., wskazano, że Spółka zajmuje się przede wszystkim handlem artykułami jubilerskimi. Okazjonalnie handluje samochodami lub też innymi urządzeniami. Spółka 30 sierpnia 2005r. nabyła m.in. w celu wynajęcia lub odsprzedaży urządzenia i maszyny do produkcji folii: wytłaczarkę do folii za [...] zł netto, wytłaczarkę do folii za [...] zł, wózek widłowy za [...] zł netto, rozdzielnię elektryczną za [...] zł netto. W fakturze dokumentującej nabycie ww. maszyn wyszczególniono VAT naliczony związany z nabyciem - ogółem [...] zł, który odliczono od VAT należnego za sierpień 2005r. Spółka w związku z tym, że miała zamiar wynająć w sierpniu 2005r. ww. maszyny A. sp. z o.o. w W., zawiozła je do zakładu produkcyjnego w P.. Spółka nie sporządziła jakiekolwiek dokumentów na ich wydanie oraz nie posiada informacji czy A. sporządziła dokumentację potwierdzającą ich przyjęcie. Do podpisania umowy najmu nie doszło, z uwagi na zaprzestania prowadzenia działalności przez A.. Brak więc podstaw do wystawienia faktur dokumentujących najem ww. przedmiotów. Ani w sierpniu 2005r., ani w miesiącach następnych nie doszło do popisania jakichkolwiek umów z A., ani zwrotu ww. maszyn i urządzeń. Brak też jakiegokolwiek kontaktu z zarządem A. sp. z o.o., która nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z niepotwierdzonymi informacjami ww. maszyny zlicytowali komornicy sądowi na poczet długów A.. Spółka z powodu braku możliwości ustalenia, gdzie znajdują się ww. przedmioty, zawiadomiła Prokuraturę Rejonową w P. o przywłaszczeniu i wniosła o ustalenie sprawców przestępstwa. Spółka ze względu na wątpliwe możliwości odzyskania maszyn postanowiła zdjąć je ze stanu magazynowego 31 grudnia 2008r., a koszt ich nabycia zaliczyć do kosztów operacyjnych 2008r. Prokuratura Rejonowa w P. postanowieniem z 31 sierpnia 2008r. umorzyła śledztwo w sprawie, wskazując jednocześnie, iż zajęcia ww. maszyn dokonał Komornik Sądowy Rewiru [...] w W. przy ul. G. (aktualnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m. W. S. G.) sygn. akt [...]; sprzedano je prawdopodobnie w 2006r. na poczet długu A.. Spółka dodała, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. 16 kwietnia 2008r. wszczął kontrolę skarbową obejmującą rozliczenia Spółki z tytułu VAT od listopada 2004r. do kwietnia 2008r., zlecając jej prowadzenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Kontrolę zakończono 22 września 2009r. W związku z tym Spółka zapytała: czy na 31 grudnia 2008r. - dzień zaliczenia kosztów nabycia ww. maszyn i urządzeń w koszty operacyjne - spoczywa na niej obowiązek zwrotu VAT naliczonego, odliczonego za sierpień 2005r. - ogółem 19.118 zł, wyszczególnionego w fakturze dokumentującej nabycie ww. maszyn i urządzeń w sierpniu 2005r., bezprawnie przywłaszczonych przez nieznanych sprawców lub też zlicytowanych przez komornika sądowego, czy też Spółka winna uznać, że z dniem licytacji komorniczej lub też z dniem przywłaszczenia ww. maszyn spoczywał na niej obowiązek zapłaty VAT należnego według stawki 22%? Zdaniem Spółki skoro do dnia złożenia wniosku o interpretację, nie doszło do nawiązania prawnie skutecznej umowy dotyczącej ww. maszyn i urządzeń, na Spółce nie spoczywa ani obowiązek zwrotu VAT naliczonego ([...] zł), ani zapłaty VAT należnego według stawki 22% od wartości przekazanych w 2005r. maszyn i urządzeń. Obowiązek zapłaty VAT należnego spoczywa pod datą sprzedaży maszyn na Komorniku Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla m. W. – S. G. płatniku, który bez zgody Spółki sprzedał maszyny na poczet długów A.. Komornik powinien też przekazać Spółce kopię faktury, w celu ujęcia jej w rejestrze sprzedaży za dany okres rozliczeniowy. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wykazany w fakturze dokumentującej zakup ww. maszyn i urządzeń, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - maszyn i urządzeń nigdy nie wykorzystywano do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym Spółka powinna skorygować odliczony VAT naliczony w deklaracji za miesiąc dokonania zakupu - sierpień 2005r. o VAT naliczony z tytułu nabycia ww. maszyn i urządzeń, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. 3. Minister Finansów, mimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne uznanie, iż poniesienie przez Spółkę wydatku inwestycyjnego nie uprawnia do dokonania za dany okres rozliczeniowy odliczenia od VAT należnego, VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie; - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p."), polegającym na udzieleniu Spółce błędnej pisemnej informacji, iż Spółka zobowiązana jest do korekty VAT naliczonego za 2005r. z faktur dokumentujących nabycie środków trwałych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w dniu nabycia środków trwałych istniał bezpośredni związek między ich zakupem a ich przeznaczeniem, który zrealizowano w 2005r., aczkolwiek nie doszło do formalnego popisania umowy najmu. Należy więc uznać, że prawo do odliczeń obowiązuje także, gdy z powodów niezależnych od podatnika, strona nie mogła wykorzystać nabytych towarów (środków trwałych) do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem system odliczeń w zakresie VAT ma na celu całkowite uwolnienie podatnika VAT czynnego od obciążeń z tytułu zapłaconego VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system VAT na terenie Unii Europejskiej gwarantuje, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Art. 88 u.p.t.u. nie formułuje warunku zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy inwestycyjne w danym okresie rozliczeniowym będą skutkowały w przyszłości czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca w art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. stworzył mechanizmy, które nakazują podatnikowi korektę VAT naliczonego, gdy dokonane przez niego pełne odliczenie VAT z tytułu zrealizowanych zakupów (w tym inwestycyjnych), z różnych względów nie może być zasadne. Zdaniem Spółki organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p.) i ma obowiązek stosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli w prawie krajowym brak uregulowań dotyczących korekt VAT, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organ zobowiązany jest wskazać przepisy Dyrektywy, mające bezpośrednie zastosowanie lub też potwierdzić prawidłowość stanowiska strony. W związku z tym Spółka uznała, że Minister Finansów, tworząc w interpretacji nowy obowiązek korekty VAT naliczonego, wydał interpretację z naruszeniem art. 120 O.p. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wskazał również, że zaskarżoną interpretację wydano zgodnie z prawem, opierając się na wykładni u.p.t.u. i O.p. Dokonano oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów procedury, jak i przepisów prawa materialnego. Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z § 2 art. 14 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji posiada lakoniczne uzasadnienie prawne. Uwadze organu podatkowego, wydającego zaskarżoną interpretację uszło, że skarżąca Spółka opisując stan faktyczny wyraźnie wskazała, że zakupiła maszyny i urządzenia w celu odsprzedaży lub wynajęcia. Wartość urządzeń i maszyn uzasadnia zakwalifikowanie ich w poczet środków trwałych. Ta okoliczność faktyczna powinna mieć odzwierciedlenie w ocenie prawnej dokonywanej przez organ podatkowy. Sąd zwraca również uwagę, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest odliczenie VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, gdy przy ich nabyciu naliczono VAT (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2007r. sygn. akt I SA/Gd 771/07, Lex 475635). Decydujące znaczenie przy prawie do odliczenia VAT ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W doktrynie przyjmuje się również, że jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary lub usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej (por. A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 86, t. 16, LEX 2010). Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem podatnikom VAT neutralność tego podatku, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił u niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia VAT naliczonego nie stanowi żadnego przywileju u podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia VAT naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. W wielu orzeczeniach ETS interpretował dyrektywy VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku u podatników. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia VAT naliczonego li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. ETS w uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998r. C-37/95, w sprawie Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń VAT oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Wszelka zatem działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, powinna być opodatkowana w sposób neutralny. Zdaniem Sądu organ podatkowy udzielając zaskarżonej interpretacji pominął zasadnicze okoliczności podniesione przez skarżącą Spółkę w stanie faktyczny, że zamiarem Spółki było wykorzystywanie nabytych maszyn i urządzeń do prowadzonej działalności – ich wynajęcie. W tym celu maszyny te przewieziono do kontrahenta. Pominięto również okoliczność faktyczną wynikające ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, że z postanowienia Prokuratora Rejonowego w P. z [...] sierpnia 2008r. wynika, że zajęcia ww. maszyn dokonał Komornik Sądowy Rewiru [...] w W. przy ul. G., [...] (aktualnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m. W. S. G.) sygn. akt [...] oraz że sprzedano je prawdopodobnie w 2006r. na poczet długu A.. Okoliczność ta świadczyć może zatem, że doszło do przekazania kontrahentowi opisanych w stanie faktycznym urządzeń i maszyn, choć nie w drodze formalnej umowy cywilnoprawnej. Minister Finansów w żaden sposób nie wziął tej okoliczności pod uwagę o czym świadczy dość lakoniczne uzasadnienie, ograniczające się do postawienia tezy, ww. maszyny nie były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z dyspozycji art. 14c § 1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy, udzielając interpretacji indywidualnej, powinien odnieść się do stanowiska i ocen wyrażonych przez wnioskodawcę, przedstawiając jednocześnie uzasadnienie prawne tej oceny. W szczególności powinien rozważyć zastosowanie w sprawie podstawowej reguły - rządzącej podatkiem od wartości dodanej – zasady neutralności w kontekście prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu i rezultatu, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Sąd zwraca ponadto uwagę, że Spółka na podstawie ww. okoliczności faktycznych wyprowadziła wniosek, że w dniu nabycia środków trwałych istniał bezpośredni związek między ich zakupem a ich przeznaczeniem zrealizowanym w 2005r., aczkolwiek nie doszło do formalnego popisania umowy najmu. Sąd stwierdza także, że orzecznictwu ETS znana jest problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany w transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. ETS w orzeczeniu C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdził, że w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (odpowiednio w dyrektywie VAT z 2006r.) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. Skoro w opisie stanu faktycznego skarżąca Spółka stwierdziła, że jej zamiarem było wykorzystywanie nabytych maszyn i urządzeń do prowadzonej działalności – ich wynajęcie, a z okoliczności stanu faktycznego wynika, że maszyny znalazły się w posiadaniu kontrahenta, zanegowanie wykorzystania ww. maszyn i urządzeń do czynności opodatkowanych winno zostać w jakikolwiek sposób uzasadnione. Organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie uznano natomiast, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Skoro zatem w zaskarżonej interpretacji zabrakło jakiegokolwiek uzasadnienia do postawionej przez Ministra Finansów tezy, Sąd uznał za zasadne uwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. uznał za zasadne uwzględnić skargę (punkt pierwszy sentencji). Sąd stwierdza ponadto, że w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (punkt drugi sentencji). Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).